税收征纳法律关系的法理解析
「内容提要」税收征纳法律关系是发生在税收实体债务实现过程中征纳主体之间的权利（力）义务关系，是税法规范作用于税收征纳关系的过程和结果，它作为税法秩序的存在形态和税法的运行范畴，具有重大的理论与实践价值。通过对税收征纳法律关系的内在特质、多种类型关系的交织性进行详尽的法理分析，提出并论证了平衡精神和程序保障原则作为税 收征纳法律关系本质的正当根据。
「关 键 词」法律关系、税法、程序保障、平衡精神
一、税收征纳法律关系丰富内涵的揭示
作为科学的税法学，税收法律关系理论是其基本理论的重要组成部分，并且在税法发展史上，正是对税收法律关系的性质是“债务关系”还是“权力关系”的论战，才推动了税法与传统的行政法相分离，使其逐步成为一门独立的法律部门。在对税收征纳法律关系的内涵进行界定时，应特别注意从与税收债务关系的区别及由此而赋予税收征纳法律关系特定的含义和功能出发，来建构和解读税收征纳法律关系。据此，税收征纳法律关系是指为了实现国家税收债务的请求权而根据税法的规定，在税收征纳活动中征税主体与其他主体之间形成的税收征纳权利（力）义务关系。
税收法律关系是经由税法调整而形成的以权利（力）义务为内容的社会关系。税收征纳法律关系属于税收法律关系，是在国家税收征纳活动中发生的社会关系的法律化与制度化；同时，税收征纳权利义务是由税法事先规定的，不像私法法律关系主体的权利、义务可由当事人相互约定或协商改变，这体现了税收法定主义和税收法治原则的要求。
税收征纳法律关系以实现国家税收债务的请求权为目的。税收在本质上是一种公法上 的债务，但实体税法上的税收债权债务关系只是在归属意义上确定了税收债务的所有权，它的实现还需要征纳主体实施征纳税行为来具体落实，特别是税收的非对待给付性，缴纳税款对纳税人来说甚至是痛苦的事情，因此税款的及时足额缴纳常常不会自动发生。为了调整税收征纳关系，需要赋予征税主体必要的征税权利（力），设置科学的税收征纳法律制度。可见，税收征纳法律关系是在国家税收债务请求权行使过程中发生的关系，是税收债务的请求与偿还关系。这种执行上的税收征纳关系是实体上的税收分配关系的实现和保障形式。
税收征纳法律关系主体中必有一方是代表国家行使征税权的征税机关。由于征税职权 的存在和行使是税收征纳关系得以发生的客观前提，因此，征税主体在税收征纳法律关系中具有恒定性，没有征税主体参加的法律关系不是税收征纳法律关系。
税收征纳法律关系具有双重性及不可分割性。在征纳活动中，征纳主体的行为受税法中实体性规范和程序性规范的制约，因而形成税收征纳实体和税收征纳程序两种不同的法律关系。税收征纳实体法律关系是具有本质属性的权力义务关系，对征税主体业说，它集中表现为征税主体的征税权；对纳税主体来说，主要表现为纳税主体的纳税义务，即单方面向国家转移财产所有权或支配权，履行其及时足额缴纳税款的义务以及由此而附随的接受税务管理、税收检查、提供信息等义务。以征税权、纳税义务等实质性权力义务为内容的税收征纳权力关系，直接决定主体在税收征纳法律关系中的存在、地位和职能。税收征纳程序法律关系是征纳行为的形式经税法确认后所产生的权利义务关系，这是因为税收法定程序不仅是便于征税权行使和方便纳税，而且是规范和控制征税权的民主、合法、理性行使的需要。因此，对于主体的同一税收行为来说，实体是行为的内容，程序是行为的形式，它们彼此联结，相互依存，使得税收征纳法律关系不仅具有税收征纳权力关系和税收征纳权利关系的双重性，而且两者在征纳活动中是紧密相连，密不可分的。
征税主体在征纳实体上的权力义务是重合的。对征税机关来说，征税权是其应当依法 履行的法定职责，依法行使征税权既是实现其征税职能的权利，但也是其必须履行的法定义务和责任，否则就意味着失职，要受到法律的追究，这反映了征税权的权力义务的重合和不可处分性。征税权的这种权力与义务的相对性甚至于相互转化性的特点，是由征税机关在税收征纳关系中地位的双重性决定的。在征税机关与纳税主体的关系中，征税机关是权力主体，征税权是其代表国家对社会实施征税职能的一项权力。在征税机关与国家的征税公务代表关系中，征税机关又是义务主体，征税权是其应当为国家履行征税职能的义务和职责，以“权责”、“权限”的形式出现。
税收征纳法律关系主体的权利义务具有对应性与不对等性。以“管理论”为理念的传统税法和行政法为了突出其与民法的区别，过于强调主体之间的不平等性、权利义务的单向性、税收的无偿性，以至于征税主体常常被称为权利主体，纳税主体被视为义务主体，纳税人习惯上被称为纳税义务人。（注：有学者对“纳税义务人”称谓的原因作了较为深层次的剖析，认为“恰恰是这样一个称谓或概念，使得整个税收法制难脱不幸的境地”。参见涂龙力《税收基本法研究》，大连：东北财经大学出版社，1998.）但随着民主纳税、保障纳税人基本人权以及有效保护国民财产权观念的确立和传播，税收征纳法律关系主体在法律地位上的平等性及权利义务的对应性和不对等性等特征，逐渐被学者们所揭示和认同。一方面征纳主体的权利义务具有对应性，双方既行使权利又履行义务，不允许存在一方只行使权利而另一方只履行义务的情况。例如，征税机关有应纳税额核定权，但必须在法定条件下依法定的方式并遵循法定的程序进行，绝对不允许违法滥用核定权。而纳税主体在履行纳税义务的同时，也享有限额纳税权以及广泛的程序性权利。从根本上讲，征税主体在行使任何一项征税权力时，都必须履行保护和救助纳税主体的义务，这是法律赋予国家机关的基本职责，是主权在民这一宪政原则的必然要求。另一方面，征纳主体的权利义务具有不对等性，双方虽对应地相互既享有权利又履行义务，但各自权利义务不对等。这种不对等性体现在税收征纳实体法律关系、税收征纳程序法律关系、税收权责关系、税收行政复议法律关系、税收行政诉讼法律关系以及其他税收监督法律关系等几乎所有的税收征纳法律关系中，只不过在表现形式和程度上有所不同而已。
二、税收征纳法律关系的多样性与交织性
现代税收征纳活动不单单是收税与纳税的关系，以征纳关系为中心，以规范和控制征 税权的合法、理性行使和保护纳税人民主纳税权利为重点的税收征纳法律关系，是一个复合的多元法律关系系统，它反映了税收征纳活动的内容已越来越丰富，方式也越来越民主化、公开化与合理化。
一是税收征纳实体权力关系与税收征纳程序权利关系。税收征纳实体权力关系是征纳 主体在行使具有实质意义的征税权力与履行纳税义务中形成的法律关系，以直接实现税收实体债务关系为目的，体现了征税主体的优益地位。税收征纳程序权利关系是征税主体在行使实体征税权力时必须遵循的方式、步骤、时限和顺序等法定程序中产生的法律关系，以规范和制约征税权的合法、理性行使和保障纳税人的民主纳税权利为重点，突出了纳税人在程序活动中的权利和优越地位。
二是税收征纳法律关系与税收监督法律关系。税收征纳法律关系是征税机关在行使税收征管权中发生的法律关系，权利义务指向的对象是税款的征纳行为。税收监督法律关系是有关主体对征税权的监督过程中发生的法律关系，权利义务指向的对象是征税机关的征税行为是否合法、合理。
三是调整性税收征纳法律关系与保障性税收征纳法律关系。调整性税收征纳法律关系 是税法对税收征纳行为模式设定的一种原初性的法律关系，是在征纳主体合法行为的基础上，在税法规定的权利义务得到正常实现时产生的第一性法律关系。保障性税收征纳法律关系是在调整性税收征纳法律关系受到干扰、不能正常实现的情况下，对其起补救和保护作用的第二性法律关系。
四是内部税收征纳法律关系与外部税收征纳法律关系。内部税收征纳法律关系是发生 在征税主体系统内部的法律关系，包括上下级征税机关之间、征税机关与国家之间、征税机关与有关行政机关之间、征税机关与征税人员之间形成的为税法所调整的关系，它反映了国家和征税主体对自身的管理活动。外部税收征纳法律关系是发生在征税主体与纳税人等其他相对的主体之间的关系，它体现了国家对税收征纳活动的社会管理。
五是管理型、征纳型、服务型和救济型税收征纳法律关系。管理型税收征纳法律关系 是在税务登记、账薄凭证管理、纳税申报等法定的税收基础管理活动中发生的法律关系；征纳型税收法律关系是在税款的征收与缴纳活动中发生的法律关系，其内容广泛，包括应纳税额的确定、税款征收、税收保全和强制执行、税收检查、税收处罚等正常的税款征纳活动和对其予以保障的执行活动中产生的关系；服务型税收征纳法律关系是征税机关在税收咨询、税法宣传、税收奖励、税收指导等活动中产生的以提供税收服务为内容的法律关系；（注：在服务性税收征纳法律关系中，征税主体服务行为的权力色彩较弱，有些服务行为在性质上属于事实行为或准法律行为。）救济型税收征纳法律关系是在对纳税主体的权利提供法律救济过程中发生的关系，包括税收行政复议关系、行政诉讼关系、行政赔偿关系等。
三、税收征纳法律关系的本质——平衡精神和程序保障原则
近年来，我国学者已逐渐改变了将税收法律关系作为单一的“权力关系”的传统观点，认识到税收实体法律关系的重心是公法上的债权债务关系，税收征纳法律关系主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质。与此有关的不容忽视的一个问题是税收法律关系的平等性问题。不少学者基于税收债务关系和社会契约学说，论证了税收法律关系各方主体之间的平等性，使人们从传统的国家分配论的税收观中解脱出来。[1]但是，如何进一步把握和理解税收征纳法律关系的“权力关系”性质，是否权力关系就是代表传统理念上的命令、强制与服从、隶属关系？平等性是否就如同民法上的平等自愿、等价有偿、意思自治？税收征纳法律关系的法理精神和价值文化内涵究竟为何？这里，本文试图对此作深入探讨，并认为税收征纳法律关系的本质是“平衡精神和程序保障原则 ”，它们贯彻在各种类型的税收征纳法律关系和税收征纳活动的各个层面。
（一）税收征纳法律关系的平衡精神
作为征纳活动的法律形式的税收征纳法律关系，其核心的问题是要在正确认识国家征 税权与纳税人权利的性质和作用的基础上，配置好双方的权利义务关系，以实现公平和 效率的有机统一，协调好国家税收利益与纳税人经济利益的差异与冲突，推动税收法治的发展。
征税权在性质上是一种具有实际强制力的公权力，它的作用具有双重性：一方面，征税权在维护税收秩序、增进国家税收利益、保护纳税人合法权益方面，具有积极能动的作用；另一方面，由于执掌征税权者的复杂情况，加上征税权的支配力量和强制性，征税权行使的失误或权力的滥用在所难免，这就需要通过一定的制度和程序来加以制约，以消除其消极甚至破坏性的作用。纳税人权利作为一种公民权利，是法律确认的纳税人的自主地位、利益、自由和权能。确认和保障纳税人权利是社会文明进步的表现，是纳税人在税法上的平等主体地位得以实现和追求其他正当需要的基础和保证，应当通过重视行政民主、权利补救以及对征税权的监督等方式予以充分的重视。但是，纳税人权利和自由的行使也不是无条件的、绝对的，要受到法律的制约，其基本的原则是不得损害公共利益和他人的合法权利和自由。实践中，纳税人超越法律规定的权利范围或滥用权利的情形经常发生，导致税法意欲保护的国家税收利益和其他公民的权益受到损害，破坏了公平竞争的税收环境。可见，征税权既要受到控制，又要受到保障；纳税人权利既要受到保护，又要受到约束；征税权与纳税人权利之间也应既相互制约，又相互平衡。在崇尚税收法治和实行依法治税的时代理念下，任何国家机关、组织和个人在税法面前一律平等，无论哪一方的行为都应受到法律制约，税收法定主义和税收法治原则对征纳双方均适用。正是基于上述认识，我们认为税收征纳法律关系的本质是平衡精神，现代税法是保护征纳双方权利义务关系处于平衡状态的平衡法。
平衡是对税收征纳法律关系主体的权利义务优化状态的一种概括。亚里士多德认为，法应是使事物合乎正义的一个中道的权衡，[2]（P169）维持事物的平衡是法律的本质所在。平衡应是法律的最优化状态，也应是税法的最优化状态。作为公法性的税收征纳法律关系，其主体所代表的利益、权利义务的性质和数量等都表现出非对等性，因此，税收征纳法律关系“平衡”范畴的基本涵义是征税机关和纳税人以各自拥有的权利与对方相抗衡的状态。考察税收征纳法律关系的整体状况，特别是结合其具有的权利义务对应性和不对等性，可以发现其平衡性通过下面几个方面表现出来：第一，征纳主体在税收征纳权利义务关系中，其权利义务在总体上应当是平衡的。从总体上看，一个社会权利义务在数量关系上，权利与义务总是等值或等额的。[3]（P85）在税收征纳法律关系中，征税主体在税收征纳实体法律关系中拥有较多的权利，但纳税主体在税收征纳程序法律关系、税收监督法律关系中享有更多的程序参与和监督权利，以维持两者权利“总量上 ”的平衡。第二，征纳主体权利义务的平衡既包括不同主体之间权利义务的平衡，也包括同一主体权利义务的自我平衡。不同主体之间权利义务的平衡，表现为征税主体与纳税主体之间权利的平衡和征税主体与纳税主体之间义务的平衡，它要求征纳双方在权利和义务两个方面都做到平衡。同一主体权利义务的自我平衡，包括征税主体权利义务的自我平衡和纳税主体权利义务的自我平衡，它要求征纳双方主体既是权利的享有者，也是义务的履行者，不能成为只享有权利不履行义务的特权者，也不能成为只履行义务而不享有权利的客体。
需要说明的是，税收征纳法律关系的平衡是一种兼容非对等性的动态平衡。税法赋予 征纳双方拥有既相互依赖又相互抗衡的权利，征税机关通过行使一定的实体性征税权的方式，使自身的一部分权利优先获得实现，纠正纳税人的税收违法行为或限制其一部分权利，以维护税收秩序，增进公共利益，形成双方之间阶段性的权利义务不对等关系；但是，在这种不对等关系出现的同时，纳税人也获得了实体上不对等关系出现之前所没有的权利：征纳程序上的权利、行政诉讼上的权利等。这些程序性权利，通过国家有权机关对征税权的制约和对征税行为的监督，使纳税人的合法权益获得补救，维持税收征纳法律关系的平衡状态。因此，税收程序权利义务关系的平衡和非对等性之间并不是一种非此即彼的关系，不对等是税收征纳法律关系的阶段性的权利义务状态，而平衡是税收征纳法律关系应有的整体的权利义务状态，平衡状态通过倒置的不对等权利义务关系来实现。
如果我们结合税收债务关系和社会契约思想，可以发现税收征纳法律关系的平衡性的 深层次原因来源于税收债务法律关系的平等性，体现了公法私法化的时代要求。在西方自然法学家看来，国家起源于社会契约，人们向国家纳税，自愿让渡其财产的一部分，是为了能够更好地享有人的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济。这就是说，人们纳税是为了满足自己的“公共欲望”，获得国家提供的“公共产品”，即人民与国家之间是在平等自愿的基础上，就获得公共产品和取得用于支付提供公共产品而需要的成本和费用进行“交易”时达成的一种社会契约。这种性质的税收法律关系是社会契约关系，又称为税收宪法性法律关系，作为纳税人全体的人民是债务人，其缴纳税收后有权请求作为债权人的国家提供公共产品；而作为整体和抽象意义上的国家是债权人，它在向人民提供公共产品后，有权请求作为债务人的人民以纳税的方式偿付享用公共产品应当支付的费用和价格。如果我们从公共财政的大框架中看待税收利益流转的全过程，税收宪法性法律关系可分解为表现在两个阶段、不同领域中的两种税收债务关系，即税收征收阶段以纳税为内容的税收债务关系和财政支出阶段以提供公共产品为内容的债务关系，法律关系主体的权利义务在其间呈双向流动，不仅权利义务的性质相同，而且数量相等。
税收实体债务法律关系的平等性，要求在税收征纳法律关系中征纳主体的权利义务应当是平衡的，无论是法律授予征税机关的征税职权还是赋予纳税人的权利，无论是要求征税主体履行程序性义务及接受监督义务，还是纳税人履行纳税义务，其目的都是为了保证实体税收债务的及时足额履行，兑现税法中所体现的双方的承诺和意愿。在这种意义上，征税机关行使税款征收权、税收处罚权，无非是为了督促纳税人履行义务，打击偷逃税等税收违法行为也就是制裁纳税人的逃避税收债务、“免费搭车”、破坏市场公平竞争秩序的行为。而纳税人享有的权利是其作为一个诚信市场主体，为了维护自己的主体地位和正当权益，防止被其他主体非法侵犯的必要保障，其权利在总量上必须达到能与征税主体的权力相抗衡的程度方可实现相互制衡，维持双方之间的平衡状态。
税收征纳法律关系主体权利义务的平衡，有赖于各种现实的法律手段作为存在的基础 和实现的保障，这体现在税收征纳活动的三个主要环节上。在税收立法环节，要注重在法律上平衡地分配征税机关与纳税人的权利义务。鉴于税法规范的侵权性，必须严守税收法定主义，从严授予税收行政立法权，加强对税收行政立法的审查与监督，以防征税机关通过行政立法违法扩大自己的征税权，增加纳税人的法外义务。在税收执法环节，要注意掺人民主和公正因素。应特别重视通过税收程序规范征税行为，切实保证纳税人行使知情权、回避权、保密权等一系列程序性权利，积极参与征税过程，以抗衡征税机关的执法权力，调和其与征税机关在实体权力上的不平等性。在实施征税决定、行政处罚、强制执行等“消极行政”时，要遵循“没有法律规范就没有行政”的原则；同时，要推广运用纳税担保等行政合同、税收奖励、税收咨询、行政建议等“积极行政”，按照“法无明文禁止，即可作为”的原则，扩大服务行政的范围，提高为纳税人服务的质量。在行政诉讼环节，按照既保障公民权，又监督和维护征税权的原则，加强对征税行为的司法审查，为纳税人提供权利救济和获得损害赔偿的途径。
（二）税收征纳法律关系的程序保障原则
为了保障国家税收收入，各国都重视在税收征纳活动中赋予征税机关必要的实体上的征税权力。在这种情况下，如何保证实体税法得到公正有效地执行，怎样对征税权进行必要的控制，在相当大的程度上必须诉诸程序。“程序的控制之所以重要，就是因为在实体上不得不赋予行政机关很大的权力”。[4]（P62—64）20世纪特别是二战以来，通过制定体现民主、公正、效能的行政程序法（适用于或包括税收程序法），不仅具有防止行政权力滥用的消极功能，更有保护民权、平衡行政权与相对方权利义务关系、引导行政权高效公正行使的积极功能，使得程序保障制度成为各国立法的热点。正如美国著名大法官F.福兰克弗特所说的：“自由的历史基本上是奉行程序保障的历史。”[5]
在税法中，程序保障的要义是通过程序，一方面保障税收征纳法律关系主体的程序权 利，或者说保障当事人在这些权利中体现出来的主体性和自律性；另一方面又保障征纳活动本身的正当性，或者说是保障征税机关的征税活动及其作出的征税决定本身的正当性。其中，程序保障的重点在于前一个方面，这体现了税收程序的独立价值。就这一方面而言，程序保障直接反映了正当法律程序思想所强调的价值观念，并具体体现在公开原则、参与原则、比例原则、合理性原则等程序原则和告知、陈述申辩、听证、说明理由等程序制度中。
当前，在新兴的“政府市场观”的形成和影响下，（注：自20世纪下半叶以来，各国的 “政府市场观”在经济改革的实践中逐步趋同，即认识到处理好政府与市场之间的关系有重要意义，一方面要发挥市场机制在资源配置过程中的基础性作用，另一方面要加强和完善政府的宏观调控，此即为新兴的“政府市场观”。在这种观点的影响下，优化税制理论、不确定条件下的税收理论、生态税收理论等广泛受到重视。参见邓子基：《世界税制改革的动向与趋势》，《税务研究》2001年第5期。）为了应对经济的全球化、信息化、法治化和对基本人权保障的要求，各国都在积极寻求改革税制，加强和完善税收征管的措施与途径。因此，认识和重视税收程序及其法律运行形式的税收征纳法律关系的保障功能，具有重要的理论和现实意义。
第一，税收法治与程序保障。税收法治的核心是依法征税，而严格说来，依法征税的一个主要方面是依程序法征税。在征税权与纳税人权利不平衡的现实状态下，征税决定的合理化与税收法治原则的落实，不能寄希望于征税权的自我抑制及征税主体的道德素质，也不能只寄希望于法院的事后司法审查，而必须强调在征税权的行使过程中对其进行规范和制约。渊源于“自然正义”原则和“正当法律程序”原则的现代税收程序，使得征税活动在平等、对话、参与的基础上理性地进行，由此而产生的征税决定便获得了正统性，这就是“法律程序有助于从心理层面上和行动层面上解决争执。法律程序的诸多内容无助于判决之准确但有助于解决争执。”[6]（P34）
第二，实体税法实施的正当化与程序保障。实体税法的有效实施不仅需要税收行政诉讼程序的事后救济，更主要的是有赖于征纳主体在税收征管活动中对税法的积极“遵从 ”，即征税机关严格按照税法的规定行使征税权，履行“征税遵从”的义务；纳税主体在享有纳税权利的同时，认真依法纳税，履行“纳税遵从”的义务。
第三，税收效率与程序保障。税收征纳制度的构建都是在科学地反映了税收征纳活动 客观规律的基础上设计的，有助于减少征税机关的税收征收费用和纳税人的税收奉行费用，提高税收征纳效率。
第四，征税过程的民主化与程序保障。现代税收程序的公开、告知、听证等制度，使得纳税人有充分的机会参与到税收征纳活动中。正是税收征纳活动的这些民主化机制，现代税收征纳程序不仅具有公正实现实体税法的“工具”价值，而且具有保护纳税人的民主参与、道德尊严、人格自治等基本权利的内在价值，使得人类追求税负公平、税收法治的理想得以实现。
「参考文献」
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[4]王名扬。英国行政法[M].北京：中国政法大学出版社，1987.
[5]季卫东：程序比较论[J].比较法研究，1993，（1）。
[6][美]迈克尔·D·贝勒斯·法律的原则——一个规范的分析[M].张文显等译。北京： 中国大百科全书出版社，1996.
施正文