宪法税条款初论——以我国宪法的完善为中心

【摘要】租税国家下，宪法税条款的规定有利于税目的的实现和正当性的维持，有利于税权的合理配置，有利于推动国家的宪政进程。通过对诸国宪法的考查，可以得出人类宪政和税制文明的共同经验之一就是在宪法中明确规定关于税的条款，具体包括：税立法的民主性条款、禁止性税条款、税收公平原则、税收法定主义、征税目的和税权划分的条款等。针对我国宪法税条款的缺失，可以从如下几个方面对其加以完善：明确税的立法权属于人民的代议机关——人大、设立禁止性的税条款、明确税权划分条款、增加肯认税收司法权和明确纳税人权利的条款。
【关键词】宪法税条款；租税国家；缺失；税权
【正文】
　　一、宪法税条款的意义

　　现代市场经济国家多为租税国家，也即财政国家（所谓“租税国家”，也即“财政国家”，是指国家主要通过向公民课税获得财政收入，并以此财政收入进行公共投资，提供公共产品和服务。） ，随着近20年的市场化进程的推进和逐步深化，我国事实上亦是如此（改革开放以来，随着国家收入的规范化，税收已经成为我国财政收入的主要来源，我国也事实上成为“租税国家”。如2005年，我国财政收入总计31649.29亿元，其中全国税收收入为30865.83亿元，税收收入占财政收入的比重达97.5％，税收收入已经成为我国政府财政收入的绝对来源。（2005年财政收入总额数据来源于新华网，全国税收收入数据来源于国家税务总局，且其中税收收入中不含关税和农业税。数据经过计算）） 。财政国家成为现代国家宪法上国体的概括，并且“从国家收入面观察体现为‘税收国家’，从国家支出面观察体现为‘给付国家’。”[1]（p42）租税的征收和使用在国体上归于统一。甚至在现代“租税国家，宪法政治的内容归根结底表现为如何征收租税和使用租税。人民的生活、人权与和平基本上都有征收和用税的方法决定，这一点也不夸张。”[2]（p1）

　　租税的征收和使用都具体体现为一种行政权力，无论是征税权还是用税权都摆脱不了权力会被滥用的危险。并且相对于国家的这种权力，纳税人的权利往往处于弱势。政府的征税权是对公民财产权的侵入，征税权的不当行使和用税权的偏颇都将损害纳税人的权利，具体表现为：征税权的滥用会造成对公民财产的侵害，进而影响纳税人的生活、家庭、投资等等；用税权的偏颇将会造成公民对福利的非公平分享，进而影响税的目的的实现。这两者最终都会造成对纳税人基本权利的侵害。

　　因此，为根本上保障纳税人的权利，实现税的目的，必须寻求根本的阻却权力滥用的制度对策，以达到纳税人权利对国家征税、用税权的驯服和规范。通过对历史及现实世界的考查可知，这一最为根本的阻却手段就是宪法。因为在财政国家，“财政是国家运行的物质基础和前提，财政依赖于税收，税收为国家公权力介入私人财产权的行为，因此税收行为天生就比其它公权力行为更受宪政价值和宪法权利保障理念的束缚。”[3]（p74）而“宪法诸条款都对租税的征收和使用方法有实定法意义上的法规范性约束力。”[4](p74)

　　法国《人权宣言》旗帜鲜明的声称：“凡权利无保障和分权未确立的社会就没有宪法”，推论之，凡公民财产权无保障和政府税权力（笔者在本文中所表述的“税权力”是为税的征收权力和税的支出权力的统一。） 约束未确立的社会就没有宪政。并且租税国家体制应该为现代市场经济国家宪法的前提和宪政的根基，而宪政的前提就是要有一部完善的保护公民权利和制约政府权力的宪法，宪法中的税条款就具有极为重要的意义：

　　其一，完善的宪法税条款有助于实现税的目的和维持税的正当性。（税的本质正当性在于对公民权利的保障，具体包括税的立法、征收和使用的正当性。参见李树侠：“浅析税的正当性”，西南政法大学研究生学报《法论》2007年第一期，第21－24页。） “‘政府需要税才能运转’，‘征税权是政府最为主要的权力’这已经成为人类的常识。”[5](p205)但征税本身不是目的，通过税的征收聚集财力，进而提供市场所不能提供的公共物品和服务才是税的目的。然而在现代国家，“政府往往迫于社会利益集团而……使支出膨胀”[6](p64)抑或政府的税支出偏离民众的需求，或在民众间存在严重的不公。因此，通过宪法上税条款对税的征收和使用的良性规定，将有助于规范国家的征税行为，防止征税权的滥用；有助于实现税的国家财政收入、经济政策调整和引导、财富公平分配的目的。通过对税的征收和支出的统一的宪法层次的规范，根本上实现对公民（纳税人）权利的保护和促进，税的正当性也即可维持。

　　其二，通过宪法税条款可以合理配置税权。税权是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力或权利，是取得财产所有权之权。[7](p42)在我国是国家所享有的课征和使用税的权力。税权配置的关键在于根据事权的不同划分而在纵向上合理配置，也即税权本质上应该是政府所拥有的与其事权相匹配的税收立法权、税收调整权和执行权等各项权利。宪法上对于此项税权在中央和地方政府间和合理配置将有助于地方财权和事权的统一，发挥地方政府的积极性，进而可以从国家与地方的不同层面满足（公民）纳税人公共需求。

　　其三，宪法税条款的完善规定将有助于加速中国的宪政进程。“宪政的较深一层的含蕴是指政府机构的运作和行政行为，是以宪法所界定的权力为界限的。权力是有限的，被民意所限制。”[8](p3)民意限制的最重要途径就是对政府财政权的控制，也即对税的征收和支出的限制，因为任何权力的实施都依赖于一定的物质基础（财力），政府的行政权力尤是如此。通过宪法对国家征税权和用税权的规范，实现纳税人的权利对政府权力的限制和规范，可以加速中国宪政的进程。

　　然而尽管宪法税条款意义重大，但作为国家根本法的宪法亦不能不加区别，事无巨细的规范税的任何一方面，而是要择其最重要且切实关乎纳税人基本权利、且有利于税的目的实现的方面加以明确规定。

　　二、世界各国宪法税条款相关规定的共性分析（除中国外，文中有关国家宪法税条款的列举均引自姜士林.世界宪法全书[c].山东:青岛出版社.1997。）

　　究竟宪法应该如何规定税条款即成为一个值得深入探讨的议题，考查世界各国的宪法税条款，寻求经验借鉴，将不失为一条可行之道。由于各国的历史和国情的不同，各国宪法税条款也呈现出差异，但这并不妨碍我们对其进行比较分析，探究其共性，发掘其中所蕴含的人类普遍的税制文明和宪政价值。

　　（一） 税立法上的民主。

　　1215年英国《大宪章》首次确立了“课税必须经被课税者同意的原则”，1297年的《有关承诺赋课金的法案》明确规定禁止无承诺课税原则，并最终在宪法上确立了“无代表（无承诺）不课税的原则”。其后，该原则作为税制文明的经验为世界众多国家所遵循仿效。比如，美国宪法第一条第七款规定：“所有的征税议案首先在众议院提出……”；韩国宪法第五十九条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”第四十条规定：“立法权属于国会”；阿根廷宪法第四十四条规定：“税收和征兵的立法权专属众议院。”法国1789年《人权宣言》第十四条规定：“所有公民都有权亲自或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”

　　“无代表，不纳税”核心之意在于有关税的立法必须有民众的广泛参与，由民众自己决定，而不能由权力享有者（政府）恣意立法。具体包括税的征收和支出方面立法的民主性。税的征收立法（如税种的开征、税率的高低、税收优惠措施等等）必须由民众自己决定，具体就是通过代议制度实现；税的支出的立法同样如此，通过民众意志的贯彻，以使得税的支出符合人民所需，真正达到“取之于民，用之于民”。

　　（二）税收法定主义的明确。

　　税收法定主义是税法至为重要的原则，“它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益都举足轻重。”[9](330)诸国宪法条款的重要一条就是有关税收法定主义的规定。在英国，从1215年《大宪章》到1629年《权利请愿书》，再到1688年的《权利法案》，规定国王未经国会同意而恣意征税是非法的，只有国会通过的法律才能向人民征税，从而正式确立了近代意义上的税收法定主义。现今各国宪法上亦无不对税收法定主义加以规定。美国宪法第一条规定征税的法律必须由众议院提出，就是说，只有众议院提出并通过了法律后，政府才能向人民征税。如第一条第八款所规定的“国会有权规定和征收税金、关税、输入税和货物税……”；法国宪法第三十四条规定：“法律规定有关下列事项的准则——各种性质的赋税的征收基础、税率和征收方式……”；日本宪法第八十四条规定：“新可租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”；新加坡宪法第八十二条规定：“除经法律或经过法律批准者外，不得由新加坡或为新加坡之用，征收任何国家税或地方税”；韩国、印度宪法也都有相关规定。

　　（三）税权划分明确。

　　根据政府间事权的不同及其各种税制的特点在宪法上明确划分事权也是多国宪法税条款的一大主要内容。国家税权是一种宪法性的权力，关乎到国家的统一和与地方政府的自治问题，税权的合理配置有利于各级政府职能的履行，关系到民众的自治权利的实现，因此，许多国家都是在宪法上规定了税权的分配问题。如德国宪法第一百零五条规定：“一、联邦拥有对关税事项和国库专营事业的专有立法权。……在地方货物税与联邦立法所征税收不相同的情况和范围内，各州有地方货物税的立法权。……”，并在第一百零六条中规定了联邦和州之间关于税收的分摊；西班牙宪法第一百四十二条规定：“地方财政应拥有行使法律赋予各级行政管理机构的职能所必须的充足的手段，主要靠地方税赋和从国家、自治区税收中分成”；巴西宪法在第二十一条和二十三条中分别规定了联邦、州和联邦区的征税权。


　　（四）禁止性税条款的规定。

　　“租税之征收，其本身即隐含扼杀个人自由之危险，20世纪末各国租税负担急遽上升。”并且，“宪法所保障之一切经济自由，如将租税效果纳入计算后，则均不免逊色，盖公权力借由课税行为而无孔不入，成为法治国家不设防之侧翼。”所以现代国家必须确实加以警觉，“如不实加以防阻，则宪法所保障之自由与权利，亦将失其意义”，[10](p5)税的权利保护和促进的目的亦无法实现。因此，多国宪法都制定了禁止性的税收条款。美国宪法第一条第十款规定：“任何一州，未经国会同意，不得对进口或出口货物征收任何输入税或关税，担为执行本州检查法所绝对必需者除外”。印度宪法第二百八十六条规定：“限制征收货物税。其中第一款规定各邦法律不得课征或授权课征下述情形的货物销售税：（一）在各邦辖地外进行的贸易；（二）进出口印度过程中进行的贸易。”巴西宪法在第五章中专章规定了“税收制度”，其中第十九条规定：“禁止联邦、州、联邦区和市：在本宪法规定的情况外，设立或增加未经法律规定的税收项目；通过州际税收或市际税收的途径，规定人员或商品运输的限额……”。意大利宪法第一百二十条规定：“各区不得在区与区之间征收输入税、数出税或过境税……”。

　　（五）税收公平原则的强调。

　　税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则的必然要求。盖因于在税收法律关系中，权利主体双方——国家和纳税人的法律地位是平等的，所有的纳税人之间的法律地位同样是平等的，因此，税收负担应该在国民之间公平分配，税收支出也应当一视同仁，公平对待。英国美国等国的宪法上都以宪法条款明确规定。美国宪法第一条第八款规定：“……但一切关税、输入税和货物税应全国统一。”，第九款规定：“对于从任何一州输出的货物，不得征收税金或关税。任何商业或税收条例，都不得给予一州港口优惠于他州港口的待遇；开往或开出一州的船舶，不得被强迫在他州入港、出港或交纳关税。”；法国1789年《人权宣言》第十三条规定：“……赋税应在全体公民之间按其能力作平等的分摊。”

　　（六）征税目的的明确。

　　征税本身不是目的，只是实现目的的手段。征税的最终目的在于公民（纳税人）权利的保护，在于保障纳税人的人权、维护国家的利益。各国宪法也多对征税的目的以宪法条款的行使给予了规定，如法国《人权宣言》第十三条规定：“为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的；……”；美国宪法第一条第八款规定：“国会有权：规定和征收税金、进口税、输入税和货物税，以偿付国债、提供合众国共同防务和公共福利。”

　　总之，“宪法确定税收制度和税收原则，已成为世界各国立宪过程中自觉遵循的一条原则”。[11](p20)

　　三、我国宪法税条款的缺失

　　我国宪法中直接涉及税的条款仅有第五十六条一款：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”该条有两层意思，其一是公民有纳税的义务；其二是公民的这种纳税应该依照法律，即政府必须依照法律征税，公民有且依照法律才负纳税义务。不难看出，该条款的重心在于强调公民的纳税义务，这种以国家本位为基础的纳税义务的片面强调，将国家和纳税人置于一种不平等甚至对立的境地之中。考查中国的现实，建立在国家本位而不是纳税人权利本位下的征税行为往往逾越法律的限制，不正当的侵害到公民的基本权利。并且，“从税收立宪的起源及其本质来讲，税收立宪重在规范国家征税权、保护人民的基本财产权和自由权，而我国宪法的这一条规定显然是从维护国家权利、保证人民履行义务的角度出发的，很难说我国已经进行了税收立宪。”[12](p76)

　　仅此一条规定，“既没有关于国家税收制度的一般性规定，也没有关于国家征税权的专门性规定。宪法没有对税收立法权限、立法程序、立法原则以及纳税人权利与义务的明确规定。换句话说，税收制度没有作为国家经济制度的重要内容。”[13](p20) 具体而言，我国宪法存在如下几个方面的重大缺失：

　　（一） 税立法中民主性的匮乏

　　税是纳税人为避免自然状态下的无序和混乱，更好的保障自己的生命、自由和财产等一系列权利而“自愿”和国家缔结的契约。通过契约的规定让渡自己的部分财产权，以交换国家的积极行动——提供公共物品和服务。国家和纳税人形成一种公法上的债权债务关系。纳税人和国家在税收法律关系中的地位是平等的，平等的地位和契约的性质要求国家的征税和用税必须建立在和纳税人的同意之上。在我国，就是有关税的征收和使用的立法都必须由人民的代议机关（国家的权力机关）——人民代表大会制定。否则，未经人民的同意抑或违反人民的意志，人民就无服从纳税的义务。而我国宪法上并无税的立法权专属于人大的条款，只是在宪法性法律《立法法》的第八条第一款第八项做出了规定，即有关税收基本制度的事项只能制定法律。但在实践中，我国现行的21 部税收实体法律规范中，全国人大只制定了《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征管法》三部税法，而其他更多的税收法律都是通过授权立法的形式由国务院制定的。财政部和国税总局亦是频繁发布税收行政规章。行政机关自身的属性决定了其制定税收法规有其必然的缺陷，大多体现行政机关的征收利益，难以把对公民(纳税人)的合法利益保护考虑在内；另外行政机关在制定税收行政法规时，立法程序简单，这样行政机关往往根据自身的利益经常进行修改或自行立法，民众往往只是被动的接受者，而不能参与到税的立法当中，这样就使得税收法律关系处于不稳定状态，使纳税人的权益得不到合法保护，同时行政机关的征税和用税行为也缺乏有效监督。这些实践中的种种问题，是根本法上对于税的立法中纳税人充分参与的民主性认识不足的映射。

　　（二） 税收禁止性条款的缺位

　　税收是“国家或其他公法团体为财政收入或其他附带目的，对满足法定构成要件的人强制课予的无对价金钱给付义务。”[14](p10)为对公民财产权的侵入，我国2004年宪法修正案加入了对私有财产权承认的条款，第十三条规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权”，以及公权力对私人财产权侵害的补偿性规定，“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。” 这就使得具有强制性、无偿性的税收与财产权的保护必须从宪法上予以平衡，税的征收要受到财产权保护的限制，要求税的征收必须符合其正当性。这种正当性基于两个方面的保证：其一是税的立法要求有纳税人的参与决定；其二，为防止多数人意志的不当扩张而造成对少数人正当意志的掩盖，要求法律上对税收正义原则的肯认。而这第二点就需要宪法上禁止性税条款的规定，因为“现代宪法是以人民主权为逻辑起点的，……与宪法的人权性相对应，宪法区别于其他法律的关键在于：为保障所有人的基本人权，宪法必须从宏观上平衡公民权利和国家权力。”[15](p52)在税的问题上，宪法通过税条款的设定从宏观上平衡国家税权和纳税人权利，以其中的禁止性税条款的规定约束国家强势性的税权力的行使，有利于保护公民的财产权利，实现税的目的。但由于我国现行宪法上禁止性税条款的缺位，政府征税权的滥用和税的偏颇性的支出就得不到根本的约束和规范。

　　（三）中央与地方税权划分的缺失

　　政府提供公共物品和服务无不以财力为后盾，而财力的取得主要依靠税收，因此，应该根据事权相应的在各级政府间分配税权。我国宪法关于税的条款只有第五十六条纳税义务的规定，并没有宪法条款明确规定税权的分配，造成中央税权和地方税权的划分不明确。实践中税权在中央和地方之间如何划分，并没有一个明确统一的规则规定，它不是由宪法以明确的条款形式规定，也不是通过最高立法机关，即全国人民代表大会及其常务委员会按照法定程序通过立法解决，而是由国务院或其授权的财政部、国家税务总局以行政法规的形式加以规定。行政机关掌握税权划分所造成的一个重大缺陷就是中央无限将税权集中于自身，而地方政府税权却相当羸弱。地方政府（一般只限于省级政府）的税收收入限于涉税面广、征收难度大、受益较小而征收成本较大的一些税种的征收上，如筵席税、屠宰税。这种在宪法上就存有缺失的税权划分状态直接导致了地方政府财力的不足，无法有效的履行其繁重的职责，直接造成各地区经济发展水平和公共物品及服务提供的差异，进而产生公民（纳税人）对改革成果的分享上的不公平。

　　（四） 税收司法权条款空白

　　“由于税法轮廓额模糊化，税法立法者支出意愿的加强，议会之外制定法律等，都使得税法难免侵犯人民的财产权。”[16](p116)并且“正是在税这个领域，政府政策专断的趋势，要比在其它领域更加明显”[17](p72)征税及用税权力的滥用，侵犯公民的财产权的现象愈加普遍，针对政府征税行为的不满愈加激烈。因此必须赋予公民寻求税收司法救助的权利。在允许税务诉讼的台湾，税务诉讼是作为行政诉讼进行的，近几年，台湾地区的税务诉讼占行政诉讼的60％以上。[18](p1)我国大陆没有税务诉讼，只是法院不被授予税收司法权的结果，并不能推导出行政机关的税行为都是合宪合法的。相反，实践中，侵犯纳税人财产权的行为不在少数。我国大陆税收司法权的缺漏是纳税人权利难于保障的重要原因之一，而我国又是成文法国家，税收司法权的缺失就是根源于宪法上税收司法权条款的空白。

　　正是由于宪法在以上几个方面的税条款的缺失，使得我国宪法难以对政府税权力进行有效的制约和规范，纳税人权利的保护和促进也屡遭困境。

　　四、我国宪法税条款的完善

　　现代文明国家无不以“宪政”为自己的追求，而宪政的核心要义即是对政府权力的制约和公民权利的保护。宪政的实现必须以宪法为前提，我国现今的宪政之路走的如此艰辛与缓慢的重要原因就是“宪法和宪政存在着悖离”，而悖离的原因又是由于中国“宪法文本的缺失”。[19](p57)在2004年新宪法修正案将财产权保护纳入宪法后，现今最为重要的宪法文本缺失之一就是如上所述的税条款的缺失。宪法税条款的缺失已经影响到我国税收法律体系的完善、宪政中国的实现进程和纳税人权利的保护。

　　“宪法是对历史各阶段之生活经验进行了批判性的总结，对于解决未来时代政治上与社会上的难题具有开具处方的意义。”[20](p2)随着中国经济社会不断发展的现状，公民的权利意识亦随之不断觉醒，作为写着人民权利的纸的宪法理应通过自身的完善以回应新时代的挑战。参考世界各国宪法规定，借鉴世界宪政文明的普遍经验，笔者认为我国应从以下几个方面对宪法进行完善：

　　（一）明确纳税人权利

　　“权利是宪法的基本元素，宪法是在最广泛意义上关于权利的一项契约。”[21](p44)纳税人在税的征收和支出方面的权利关乎到纳税人自身的财产权保护，理应成为宪法条款的重要内容。日本税法学者北野宏久睿智的站在宪法的高度重新审视税法，认为从国民主权原理和人权保障原则出发，税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利之法。作为承担国家财政作用的一方当事人——纳税者，既“不应该被仅仅当作征收租税的客体”来对待，也不应该“被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵”，“所有的纳税者都享有不可侵犯的固有权利”，对影响其生活及人权的租税的征收和使用理应有一系列宪法及税法上的基本权利。[22](p78-79)以纳税人权利为本位的宪法应当确立纳税人民主参与决定税立法的权利、根据自身给付能力公平负担赋税的权利、接受“适当程序”的权利、对违法课税处分等有寻求司法救济的权利等等。

　　（二）确立税收法定主义

　　在宪法中明确税的立法权属于人民代表大会或其常委会，重要的税收法律只应由全国人民代表大会制定，通过宪法税条款对税立法权力的法律保留，由纳税人的民意代表机关全国人大及地方各级人大制定税法律，以此才能根本上保证税反映人民的意志，达到权利保护和促进的目的。重要的全国性的税法由全国人大制定，如所得税法、增值税法、关税法等等，省级人大掌握地方性税立法权，如房产税、车船使用税、城市维护建设税和城镇土地使用税等等。国务院及其财政部门、税务总局制定税收条例和实施细则等必须符合宪法和法律的规定。

　　（三）设立禁止性的税条款

　　针对我国现实中征税的权力多为中央行政机关及其财政部和税务总局掌握的情况，必须在宪法上明确禁止行政机关征税和用税的条款，以此防止行政权力的扩张和滥用。禁止性税条款的深层之意就是关于重要的税的立法权为人民所掌有，人民通过自己的代议机关人大行使自己的权利，反映自己的意志，进而保障自己的权利。如禁止未经人大同意的税的支出或不正当支出；禁止国家将基本税的立法权让渡给政府，在宪法中明确税收的立法权由全国人大及其常委会统一行使。

　　（四）增加税权划分的条款

　　以宪法条款规定哪些税权属于中央，又哪些税权属于地方，并且这种税权的划分以各级政府的事权及税种特点为根据。具体就是在宪法上以明确的条款规定中央立法机关掌握全国性的和跨地区性的重要税种的立法权，如对所得税、增值税、关税等的立法权。但同时明确赋予地方立法机关适当的税收立法权，包括一定的税种开征权、税率调整权和税收减免权等，并且可以根据本地方的实际情况和特点决定是否开征，也由地方自己解释、在一定的幅度内自定税率，自定减免税范围和违章处理办法。地方政府还可结合当地经济资源优势，对具有地方性特点的税源开征新的税种，并制定具体征税办法。[23](p82)

　　（五）承认税收司法权

　　“无救济即无权利”，“有权利而无救济即非权利”，强调的是权利保护的实效性，没有法院的救济，没有程序上的保障，纳税人的宪法权利就不能获得切实保障。宪法上税条款的完善，可以确立公民（纳税人）应有的基本权利，但“宪法最重要，也是最易被违背”（盛洪教授认为宪法最重要，也最容易被违背的原因是：第一，宪法规则比较抽象，不够直观；第二，宪法往往缺少针对违宪的可操作程序；第三，最为重要的一点，恰恰是宪法规则应该约束的主体，即政府各个部门，由于掌握着合法暴力并处于垄断地位，社会更难对其进行宪法约束。参见盛洪.宪政经济学与宪政改革——《宪政经济学》中文版序[z].杰佛瑞•布伦南,詹姆斯m.布坎南.宪政经济学[m].冯克利,秋风,等译.北京:中国社会科学出版社,2004.第四页。），[24] (p4) 往往难以具体贯彻执行，这就要求由传统的仅由立法控制模式转向立法控制和司法审查的相互结合模式，也就是在宪法中应当将税的合宪性审查与控制相结合，即承认税收司法权。正如葛克昌先生所言，“……税法……不能仅以立法者经过权衡，不违反比例原则为已足。仍须进一步审查是否违反实质平等原则及租税中立原则，此时已超出立法裁量权范围，而为司法审查之对象，为大法官之重大任务” 。[25](p287)探寻我国税收司法权的实现方式，可以直接赋予法院的司法审查权或通过设立税务法院的方式，以审查国家的税方面的立法和行政机关的税收执法，赋予纳税人诉讼主体资格等，为纳税人提供确实可行的并且是最后的权利救济方式。在宪法税条款完善之后，税收司法将更加重要，将成为税收正义的最后一道防线。

　　
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