可再生能源开发利用的税法促进
一、问题的提出
（一）能源资源短缺和能源利用的环境污染，要求大规模发展可再生能源
能源供应短缺和能源利用中的环境污染，是我国能源面临的两大问题。可再生能源，是从自然界直接获取的、可更新的、非化石能源，包括风能、太阳能、水能（一般限于5万千瓦装机规模）、生物质能、地热能和海洋能等。 [1]其最大的优势是理论上的永续利用和几乎不存在环境污染。因此，为了保障我国能源的可持续供应，实现未来经济社会可持续发展的目标，减少能源利用中的环境污染，在节约能源、提高能效的同时，根本途径还在于改变现在过度依赖化石能源的能源结构，大幅度提高新能源特别是可再生能源的比例。
（二）成本过高是大规模开发利用可再生能源的主要障碍
认为可再生能源是解决中国的能源供应和环境问题的最终出路，还植根于中国丰富的可再生能源资源及其与现状的反差。据统计，我国陆地每年接受的太阳辐射总量相当24000亿吨标煤；风能资源理论储量为32．26亿千瓦，可供开发利用的风能资源总量达2．54亿千瓦；地热资源探明储量相当于4626亿吨标煤；生物质能资源更为丰富，仅秸秆资源量就有约7亿吨标煤。 [2]但开发利用的现状却是：新能源和可再生能源每年的开发利用量仅相当于300万吨标准煤，占全国商品能源消费总量的0．2%左右。即使加上农村地区采用传统方式利用生物质能和小水电的数额也不过18%。可再生能源开发利用率过低的障碍在于该产业的整体实力不强、市场竞争能力很弱、总体技术水平不高、市场发育很不成熟、可再生能源还不完全具备与常规能源进行竞争的能力等等。可再生能源的大规模开发利用，主要方式还是转化为电能。而正是在电转化上，和传统化石能源相比，存在着成本高、价格竞争力弱的劣势。
（三）促进可再生能源开发利用应当努力降低开发利用成本
只要降低可再生能源的开发成本，才能提高可再生能源开发利用的比较效益，不断提高可再生能源在能源市场中与不可再生能源的竞争力。国家促进可再生能源的开发利用，可资利用的政策工具主要是各种宏观调控手段，包括财政、税收、价格、金融、计划等。财政手段，主要是为可再生能源项目提供财政补贴；价格手段，主要是为可再生能源发电确定较高的上网电价，而且是强制收购的价格；金融手段，主要是为可再生能源项目的贷款提供优惠的条件；计划手段，主要是确定可再生能源开发利用的中长期规划和年度计划；税收手段，则是为可再生能源的开发利用设定较少的税种、较低的税率，或者在相关领域设定较多的税种、较高的税率。显然，不同的宏观调控手段各有所长，都可以用来降低可再生能源的开发成本，提高其比较效益，实现促进可再生能源开发利用的功能。 [3]
二、促进可再生能源开发利用的税法途径及其优势分析
可再生能源的税收途径，是指通过税收法律制度的制定和完善，调整能源特别是可再生能源开发利用的相关税法要素，降低可再生能源开发利用在整个能源开发利用中的比较成本，进而提升可再生能源开发利用的竞争力。因此，促进可再生能源开发利用的税法途径，实质上是税收立法的完善。具言之，是能源税立法的完善。
如何界定税法途径，还需要讨论能源税的界定。能源税，学界的理解不尽一致。有的被理解为所有涉及到能源开发、利用的税，有的理解为仅仅涉及能源开发、利用的税。不论是否涉及到能源领域，或者即使涉及能源领域其税种、税率的区别都不大，那么这样讨论能源税的范围，其意义则主要在税收筹划，而不是能源税的制度设计上。基于本文的主题，本文使用的能源税界定在如下范围：（1）在一种或多种能源的开发和利用中征收；（2）在能源开发和利用的一个或多个环节征收；（3）在不同能源开发利用的不同环节征收的税种不同或者税率不同。
众所周知，可再生能源属于一次能源。一次能源中，与可再生能源并列的是不可再生能源，如煤、石油、天然气等，主要是化石能源。显然，促进可再生能源的开发利用税收政策，固然可以通过降低能源税的整体税收实现，但主要的或者更具现实意义的途径还是在税收总量基本稳定的情况下仅仅降低各种可再生能源开发利用的一个或多个环节的、一种或多种税收的税率，和（或）同时提高传统化石能源开发利用的一个或多个环节的、一种或多种税收的税率。也就是说，通过税收在化石能源和可再生能源上的一增一减，改变缩小可再生能源和不可再生能源开发利用的成本。事实上，国内外提高传统化石能源税收政策，也主要是开征燃油税、碳税或化石燃料消费税、生态税或节能能源税、排污税（费）等等，或者同时降低可再生能源税收，即通过立法降低或者在通行的税种。税率体制下在可再生能源开发利用的相关环节减、免、退、缓。
尽管都具有推进可再生能源的功用，但利用税收方式，较之财政、金融、计划等方式具有更多的优势。运用税收方式，实质上是通过税法的制定（包括修改）和实施。一旦相关税案被立法机关通过，在法治背景下，税务机关只是照章征收，并依法执行减征。免征、缓征和返还，其主动介入、自由裁量的空间相对较小。相比之下，运用财政、价格和金融手段，在财政转移支付数量、时间和对象的确定，在价格构成的测算和调整，在金融优惠条件及其比例的适用等方面，主管部门和相关工作人员自由裁量的空间都会更大，其主观性、随意性都会更强。同时，从法律制度的变易性角度看，依税收法定主义，税收制度（无论是其核心制度还是边缘性制度）的修正都要比财政补贴、价格优惠、信贷倾斜上的修正程序更复杂、更困难，相应地，其稳定性更强。 [4]税收制度更强的法定性、稳定性，更易形成市场主体明确、确定的预期，更易促进有利于可再生能源开发利用的市场机制的形成。事实上，一些发达国家特别是在可再生能源开发利用、能源效率提高、能源利用节约处于先进行列的国家和地位，无不是通过税法的制定（包括修改）和实施实现的。
三、通过税收增加化石燃料成本：理论依据和征收模式
随着工业化程度的不断提高，化石燃料使用的密度不断加大、污染后果的日益严重，社会对环境污染反感也日益强烈，学界也开始关注环境污染问题。经济学家庇古（Arthur Pigou）在其《福利经济学》（Economics of welfare）中分析了污染企业负外部性以及将相应的成本内部化的对策。他认为，企业排污所造成污染没有计入企业的成本，产生了私人经济活动产生的外部成本。边际私人净产值与边际社会净产值背离，造成了生产企业花费的成本与社会花费成本的差异。由于这一差异并没有反映在生产企业的成本上，而且也不影响生产者在不计成本的情况下与购买者进行交易，排污所形成的外部成本也就不可能在纯粹市场机制下自行消除。
解决污染外部化的途径是通过国家征税，将生产企业污染环境给他人和社会所带来的成本加入到其产品的成本并反映到价格中去。当相关的税收水平达到生产者投资于污染控制比缴纳排污税更合算的时候，生产者便更愿意提高污染控制水平，从而实现其私人的污染控制水平与社会最优的污染控制水平相等。
与能源开发利用有关的排污行为，涉及空气污染、固体废弃物污染、水污染。容易计量的是固体废弃物污染和水污染，空气污染则不易计量。能源开发和利用中空气污染是主要的。各国对空气污染征税的基本思路是，征税对象是企业的污染行为；计税依据或税基是企业使用能源的含碳量；税率与含碳量高低挂钩，设不同的税率。测算含碳量，最精确的方式进行碳含量的换算，并列出不同的税表。在实践中，则可以根据使用一次能源的企业的能源形式、总能耗、产品能耗等不同形式征税。这样，此类税的名称也被称作化石燃料税、燃油税、排污税、生态税或碳税等。
四、国外降低可再生能源开发利用成本的税收制度
（一）美国
美国在利用税收推进可再生能源开发利用方面进行了比较详尽的立法，近些年来尤其频繁，突出地体现在美国《1986年国内税收法案》、《清洁空气法1990年修正案》和《2003年能源税收激励法案》上。在此基础上，《美国2003年能源税收激励法案》的降税或减免力度进一步加大：（1）利用风能和家禽粪便发电的免税政策再延长3年；（2）扩大利用生物能发电的免税范围，将投入使用、后期修改的免税年限再予延长，同时，将固体废物的来源作适当延展；（3）将利用猪牛的粪便、地热能、太阳能的发电行为纳入免税范围，免税时限再作延长；（4）将小水电生产及其（符合规定的设备）纳入免税范围；（5）将地方性性的固体生物、可再生淤泥发电以及符合规定的设备纳人免税范围。 [5]
（二）欧盟与欧洲各国
欧盟《指令》规定：“各成员国采取不同的可再生能源补助机制，特别是绿色证书、投资补贴、税费减免、税务补偿或直接价格补助。实现本指令的一个重要举措就是保证这些机制的正常运行，直至共同体的整体框架得以实施，以保持投资者的信心。” [6] 欧洲大多数国家通过征收可再生能源进项税的方式降低可再生能源开发利用成本。可再生能源进项税，是在政府设定的购买价上征税，通常表示为零售电价的一个固定百分比。德国，风电进项税为政府电力定价的90%。丹麦风电进项税定价是市场电价的85%。意大利，风电为8年期0．10美元/千瓦时；生物能和光伏为8年期0．15美元/千瓦时（1997年数据）。西班牙，可再生能源进项税被设定在平均电价的80%到90%之间。此外，《德国可再生能源优先法（可再生能源法-EEG）》、英国《1994年增值税法》和《2002年关于降低增值税税率的规定》以及丹麦、西班牙、葡萄牙、意大利等国的相关法律，还规定了税收减免、返还政策。
五、我国化石燃料相关税收和可再生能源税收减免的现状和存在的问题
我国没有明确的化石燃料税概念，但对化石燃料实际上存在一些相关的税收。比如，对煤炭生产（包括原煤、洗煤和选煤）、石油和石油液化气分别征收13%、17%的增值税，在消费环节根据煤炭含硫量征收S02的排污费（0．2元/千克）、对汽油和柴油征收消费税（0．2元/升和0．1元/升）。对开采原油、天然气、煤炭等7种矿藏品征税，按资源自身条件和开采条件的差异，设置不同的税率（2-6元/吨）。
2005年及以前，国务院和相关主管部门根据《节约能源法》等相关法律和相关法规的规定，也对可再生能源开发利用给予过不同程度的税收减免。2000年，国务院批准的财政部、税务总局《关于调整部分资源综合利用产品增殖税政策的请示》规定：“风力发电实行按增值税应纳税额减半征收的政策；垃圾发电增值税给予即征即退的政策”。该项规定的实施，比较明显地减轻了可再生能源企业的税负和相关成本，提高了其上网电价的竞争力。
各地结合本地的实际情况，对可再生能源开发利用给予了所得税、增值税附加和土地占用税等方面的减免。比如，内蒙实行的是降低风力发电的增值税，由一般的8%降低为3%，免收所得税2年。对可再生能源项目占用土地的，按实际占用土地征收土地税，但对占用耕地者5年内免交所得税。占用未耕用土地者10年内免交土地税。广东对风力发电，增值税按20元/千瓦时征收，所得税按15%征收。
从我国化石燃料和可再生能源相关税收的现状可见，有关可再生能源的现行税收存在的问题，如同可再生能源其他政策问题一样，普遍存在促进力度不够、权威性和稳定性弱、体系化不足等问题。促进力度不够的问题，可以从近二十多年来可再生能源发展的速度不尽如人意体现出来。权威性、稳定性弱，主要在现行的有关税收政策大多体现为部门的临时性文件、法律层级太低、税务部门执行强制力不够、纳税人的预期也不够。即使是去年通过的《可再生能源法》，也仅仅提出了一个导向。同时，有关可再生能源税收促进制度的体系化不足，不仅体现出相关规定过于分散，还体现在相关税收政策所着力的方向有时还存在对立或矛盾。比如，对进口风电设备给予增值税减免，固定可以降低一点投资成本，但进口风机价格要比国产风机的价格高许多。税收减免鼓励的结果是增加了风电的固定资产投资、总成本和风电价格，而不是我们所期望的降低。
六、促进可再生能源开发利用的税法建议
（一）开征化石燃料消费税，提高化石燃料使用的综合税收，降低可再生能源开发利用的比较成本
首先，需要明确化石燃料税的属性与定位。化石燃料税在世界各国的名称都不尽相同，对其归属取决于我们对化石燃料税的界定。如果我们作广义解，将所有与化石燃料生产、使用有关的税收都称之为化石燃料税，那么，它至少可以归属于商品税、财产税。如果仅从狭义解，则仅指化石燃料消费税。
税收和税法理论上对消费税的理解并不一致，有直接消费税和间接消费税、一般消费税和特种消费税之分。实践中所称的消费税，一般指特别消费税。各国消费税征收范围的确定，一般主要考虑下列因素：提高财政收入；增强国家宏观调控能力另I导消费，节约资源；调节个人收入分配。因此在确定征收范围时，应当考虑受益性、限制性、节约性和差别性。 [7]
其次，在确定化石燃料消费税的征税范围和税率时应当充分考虑碳税制度的复杂性。由于化石燃料税或碳税是将化石燃料使用人在使用化石燃料过程中所产生的外部成本内部化的一种重要途径，确定征税范围和税率时，应综合考虑相关因素，扬长避短。在征收范围上从现在的汽油、柴油两个税目可以扩大到汽油、柴油、天然气、煤炭。在税率上，我国目前汽油、柴油的消费税采取从量计征，应纳税额分别为0．2元/升和0．1元/升，相对于大多数实行化石燃料消费税的国家是偏低的。加之近年来，国际和国内成品油价不断上涨，消费税的调节和促进功能更趋微弱。当然，在具体测算、确定税率时，则应当综合考虑：（1）现有化石燃料在生产、销售过程中的资源税、消费税税率所形成的既有税负；（2）在我国目前能源结构状态下化石能源消费的价格弹性；（3）化石能源税率提高后对下游产品税收和GDP的影响；（4）目前我国能源企业的国有性质；（5）过高地提高税率可能带来的舆论反弹。因此，可以建立相应的数理模型，综合测算出合理的税率。必要的话，可以比较广泛地征求意见，或进行适当范围的听证。
最后，在开征消费税的同时，还可以进一步提高化石能源资源税。
（二）在开征化石燃料消费税的同时降低可再生能源开发利用的税收
近些年来，我国税收增长速度要高于GDP的增长速度。在中国当前的财税政策、体制和气氛下，提降低税收的建议似乎“不合时宜”，其结果常常会被束之高阁，但本文的建议具有较强的可行性。其理由主要有以下四点。一是降低可再生能源开发利用的税收是在提高化石燃料资源税和消费税等税收的前提下提出的。二是基于国家与全体纳税人关系平衡的原理，在提高化石燃料税收的同时，应当适当降低其他种类的税收，保持国家税收总量的基本平衡。三是由于化石能源和可再生能源在外部性上的对立和在功能上互补，提高化石燃料税收的同时降低可再生能源税收，可以减缓因提高化石能源税收所带来的能源价格上涨的震荡，减轻可能带来的对社会经济效率和福利水平的不良影响，最大限度地体现税收中性原则。四是这也是最重要的，大规模开发利用可再生能源所具有的巨大的经济、社会、生态价值，是需要包括降低税收、增加财政补贴、实施优惠电价、实行优惠信贷在内的多种措施共同作用的。如果仅仅从促进可再生能源的角度，是否降低可再生能源开发利用中的税收要比提高化正能源税收的效应更明显。本文提出在增加化石能源税收的同时降低可再生能源税收，是为了获得叠加的效应。
（三）实现可再生能源税收政策的法律化
提高化石燃料税收和降低可再生能源开发利用税收的规定应以法律的形式规定，实现可再生能源税收政策的法律化。事实上，无论提高化石燃料税收还是降低可再生能源的税收，在过去也不是没有实行过，但效果不是太好，其原因虽然很多，但根本的原因之一是：这些税收措施很少上升到法律规定，法律依据的权威性、稳定性不够，很容易随着经济形势甚至主管领导的注意力的改变而改变。税收手段较之财政、价格、金融手段的优势也正在于其法定性和相对稳定性。正由于这些税收措施基本上都是以税务主管部门的通知、暂行规定、决定的形式作出，无法给纳税人特别是可再生能源开发利用领域的纳税人以确定的预期，他们难以根据这些层次较低、稳定性较差的规定进行可行性论证，因而也就很难作出投资决策。在诸多促进可再生能源开发利用的激励性政策之下投资人大多踯躅不前时，激励政策的经济效应必然大打折扣。
提高化石燃料消费税的建议，其法律化虽然阻力较大，但在我国当前能源日益紧缺、化石能源所造成的环境污染日益严重、民众的资源节约意识和环境保护意识日益强烈的背景下，其阻力应当远比先前更小。同时，如果法律所规定的税收，仅仅将我国国务院及其财政、税收主管部门有关决定、通知、暂行规定等所规定并已经实施的临时性税收激励措施法律化而已，即将已经实施的临时性税收措施法律化，或者与这些临时性税收激励差距不大，其阻力显然会小得多。
注释:
【作者简介】肖江平，男，北京大学法学院副教授，法学博士，管理学博士后。
[1]肖江平、肖乾刚：《“可再生能源”的法律定义》，载《法学评论》2004年第2期。
[2]更详细的资料，参见国家发展与计划委员会基础产业发展司编：《中国新能源与可再生能源1999年白皮书》，中国计划出版社2000年版，第2章至第7章各章的第2节。
[3]有关促进可再生能源开发利用的政策手段和法律制度体系，参见肖江平：《我国的制度设计》，载《中国法学》20O4年第2期。
[4]有关税法法定性、稳定性与变易性的更深入的讨论，参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第49-60、81-97页。
[5]《美国2003年能源税收激励法案》（第1部分），第101-106条。
[6]《欧洲联盟部长理事会关于在共同体内部市场推广使用可再生能源发电的指令》（2001年）第14条。
[7]邓子基：《应该修改和完善中国的消费税制》，载《经济研究》1997年第2期。
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