偷税罪的立法研究（下）

　　三、偷税罪立法完善的建议

　　（一）刑法第二百零一条的修改建议

　　刑法第二百零一条可以具体修改如下：纳税人、扣缴义务人具有下列情形之一，偷税数额1万元以上的，单处偷税数额六倍以上十倍以下罚金，或者处三年以下有期徒刑；偷税数额10万元以上的，处三年以下有期徒刑，并处偷税数额六倍以上十倍以下罚金，或者处三年以上七年以下有期徒刑；偷税数额50万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额六倍以上十倍以下罚金，或者处7 年以上有期徒刑。

　　（一）应税务登记而不进行税务登记的；

　　（二）应设置账簿而不设置账簿的、不提供会计资料的或者提供不真实会计资料的；

　　（三）应纳税申报而不进行纳税申报的、或者进行虚假纳税申报的；

　　（四）因偷税被税务机关二次行政处罚又偷税的；

　　（五）其他情形偷税的。

　　单位具有前款规定情形之一并且偷税数额在10万元以上的，对单位判处偷税数额六倍以上十倍以下罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，单处偷税数额一倍以上五倍以下罚金，或者处三年以上七年以下有期徒刑。

　　（二）关于偷税行为的修改刑法第二百零一条以完全式列举的方法规定了偷税罪的犯罪手段，并且没有“敞口”规定，结果是挂一漏万，司法实践中，难以应付社会经济发展变化所带来的偷税犯罪手段的千变万化。因此，应改完全式列举为非完全列举，改单列句式列举为列项式列举，增加“其他方法偷税的”作为偷税行为的“兜底”规定，以便涵盖偷税犯罪发展中产生的一些新问题。

　　目前，增值税、消费税、营业税仍然是我国“三大税”，是国家税款收入的最主要来源（见表一），其征收对象主要是从事生产、经营的纳税人；所得税在我国税收总收入中也占有重要位置，企业所得税、外商投资企业、外国企业所得税的征收对象也主要是从事生产、经营的纳税人；个人所得税中生产、经营收入和个人的承包、承租收入税目的征收对象也是从事生产、经营的纳税人，并且是个人所得税中最难管理、最难计算的。如果对于生产经营的单位和个人管理有序，工资薪金收入及其他各项个人所得税的收入也会随之呈现明朗状态。因此，国家税收征收管理的重点对象是从事生产、经营活动的单位或个人。如果抓住了从事生产、经营活动的单位或个人，就抓住了国家税收征管对象的“牛鼻子”问题，关键问题解决了，其他问题就会迎刃而解了。

　　流转税、所得税在税收总收入中的比重（表三）①

　　单位：亿元

　　根据《税收征收管理法》的规定和我国税务管理的实际情况，可以把整个税收征收管理过程分为三个阶段，税务管理、税款征收和税务检查。税务管理阶段是税务机关了解掌握税源和应征税款情况的阶段，也是纳税人或扣缴义务人逃避税务管理，掩盖其应税行为的阶段，偷税犯罪行为只能发生在税务管理阶段和税务检查阶段。纳税申报以后进入税款征收阶段。在税款征收阶段税务机关收缴税款，纳税人或扣缴义务人筹集钱款，按照纳税申报的税款数额、按照规定的纳税期限，上交税款。即使纳税人不交税款也不再是偷税的行为，只能是欠税行为或者抗税行为，也就是说，偷税款征收阶段不可能再发生偷税行为。税务检查阶段是税务管理阶段的“亡羊补牢”，主要是通过检查，发现是否存在偷税行为，进行补缴税款及相应的行政处罚，或者是移交公安机关追究其刑事责任。如果纳税人或扣缴义务人不提供会计资料、或者提供不真实的会计资料，就是逃避税务检查，掩盖其应税经济活动的偷税行为。

　　在税务管理阶段，税务管理工作主要分为三个环节，税务登记、账簿、凭证管理和纳税申报。税务登记环节是税务机关进行税务管理的第一步，也是税务管理最基础的环节。可以理解为纳税人、扣缴义务人向税务机关“报到”或者是“挂号”，让税务机关知道有这样一个纳税人或扣缴义务人，以便税务机关对其进行税务管理和税款的征收。我国的税务登记不是针对所有的纳税人和扣缴义务人，只是要求从事生产、经营的纳税人，自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，到税务机关申报办理税务登记。如果从事生产、经营的纳税人不进行税务登记，税务机关就不知道有这个纳税人，就不能征收其应纳税款。目前，我国的税务登记制度是纳税人、扣缴义务人主动到税务机关办理税务登记。如果纳税人应当依法进行税务登记而没有进行税务登记，就是自己站在了纳税人的队伍之外，根本就没有进入税务机关征收税款的视线，这是最严重的偷税手段之一。

　　账簿、凭证管理环节，是税务机关对已经进行税务登记的纳税人、扣缴义务人所进行的管理，如果纳税人、扣缴义务人依法应当进行税务登记而没有进行税务登记，税务机关就不可能有账簿、凭证的管理。《税收征收管理法》第十九条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。《中华人民共和国会计法》（以下简称为《会计法》）第二条规定，国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织，必须依照本法办理会计事务。《会计法》第三条规定，各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整。建账是基础，有了账簿、凭证等会计资料，就有了税务机关和纳税人、扣缴义务人之间沟通、管理的桥梁、纽带。税务机关根据账簿、凭证了解其生产、经营活动，掌握其应纳税的有关情况，核对其纳税申报的相关资料。纳税人、扣缴义务人的生产经营活动全部记录、反映在账簿和凭证上，并且根据账簿和凭证进行纳税申报，以便税务机关进行税务管理。一般情况下，账簿、凭证上已经明确记载的经济活动，纳税人、扣缴义务人是能够进行纳税申报的。如果账簿、凭证上已经记载而没有进行纳税申报的，在税务稽查时也是能够发现并且进行应纳税款追缴的。不建账，使已经进行的税务登记成为摆设，纳税人或扣缴义务人以”空壳“面对税务机关的税收征收管理。因此，依法应当设置账簿而没有设置账簿的，和依法应当税务登记而没有进行税务登记的一样，也是最严重的偷税手段之一。

　　设立账簿以后，国家规定必须保存会计资料，为此，财政部、国家档案局联合发布了《会计档案管理办法》。《会计档案管理办法》明确规定：“国家机关、社会团体、企业、事业单位、按规定应当建账的个体工商户和其他组织，应当根据《会计档案管理办法》的规定管理、保存会计档案。”同时，《会计档案管理办法》还规定了会计档案的具体内容。会计档案是指会计凭证、会计账簿和财务报告等会计核算专业材料，是记录和反映单位经济业务的重要史料和证据。具体包括会计凭证类的原始凭证，记账凭证，汇总凭证，其他会计凭证；会计账簿类的总账，明细账，日记账，固定资产卡片，辅助账簿，其他会计账簿；财务报告类的月度、季度、年度财务报告，包括会计报表、附表、附注及文字说明，其他财务报告；其他类的银行存款余额调节表，银行对账单，其他应当保存的会计核算专业资料，会计档案移交清册，会计档案保管清册，会计档案销毁清册等。只有会计资料完整保存，税务机关才能根据账簿、凭证，核对其纳税申报情况，核对其生产、经营情况，检查其是否其不交少交税款的行为。一般情况下，纳税人或扣缴义务人是会认真保管会计资料的，一方面是自己根据会计资料，进行盈亏的核算，同时进行纳税申报；另一方面是为国家的各职能部门管理提供信息资料，其中包括税务机关的税务检查之用。商品经济条件下，赚钱是每一个经营者的最终目标，是不需要掩盖、也掩盖不住的主观目的。到底赚不赚钱、赚多少钱是每一个经营者最关心的事情，所以，尽量精确地核算盈亏是每一个经营者明里、暗里必须做是事情。账，不管是国家的设置规定，还是自己的经营需要，都是一定要有的，只不过是正式非正式而已，按照国家规定设置的、可以在光天化日之下看的，即法定账，按照经营者的意识设置、只能偷偷摸摸地保管并且只能给经营者自己看的，即“账外账”，也叫“黑账”。

　　目前，不建账和“两套账”是我国税收征收管理中的最大问题。“两套账” 使纳税人或扣缴义务人的、真实存在的经济活动不能显现在“法定账”的上面，从而逃避了税务机关的税收征收管理。司法实践中，在税务机关的税务检查阶段，犯罪分子尽管口头上说已经设置了账簿，实际上编造各种原因，如丢失、被盗、火灾、水灾等，故意不提供会计资料。因此，不管如何辨别其理由，只要不提供会计资料的，都可以视为没有设置账簿、没有会计资料，都可以作为偷税的一种手段，无需再追究其不能提供会计资料的具体原因是隐匿还是销毁等。另外，如果提供会计资料，而会计资料有问题的，不管是伪造、变造账簿、还是伪造、变造会计凭证，不管是多列支出、不列、少列收入，还是“两套账”，统统可以概括为“提供不真实的会计资料”。

　　纳税申报，是在税务管理阶段，和税务登记制度、账簿、凭证管理制度相辅相成的一项重要制度。纳税申报是指纳税人按照税法规定的期限和内容向税务机关提交有关纳税事项书面报告的法律行为。在规定的申报期限内，纳税人无论有无应税收入和所得，扣缴义务人无论有无代扣代收税款，都必须持纳税申报表、财务会计报表及其他纳税资料，到税务机关办理纳税申报。纳税人的经济活动和资金运营情况以及应纳税情况，只有纳税人最清楚，纳税人有依法进行纳税申报的义务，纳税人自觉进行申报纳税是纳税申报制度的基础。纳税申报是税务机关税收管理信息的主要来源，税务机关根据纳税申报材料征缴税款，税务机关没有人力、没有时间，不可能对每一个纳税人逐一检查、征收。相信纳税人、尊重纳税人、充分调动纳税人在税务管理中的能动作用、减少国家的税收成本是纳税申报制度的真正意义所在。纳税申报是纳税人是否履行纳税义务、进而界定其法律责任的主要依据。如果纳税人不依法进行纳税申报，税务机关就不能了解纳税人的经济活动情况，不能掌握税源的变化情况，不能征收其应纳税款。如果纳税人不依法进行纳税申报，就有隐瞒应税经济活动、偷逃纳税义务的嫌疑，就有违法、犯罪的嫌疑。因此，应进行纳税申报而不进行纳税申报的，要作为一种主要的偷税行为进行规定。在税务机关的税务检查阶段，如果发现进行虚假纳税申报的情况，也应当作为一种偷税行为予以明确。

　　从事生产、经营活动的单位或个人，其偷税行为千变万化、各种各样，都是直接针对国家税务登记制度、会计管理制度和纳税申报制度的，都是离不开国家税务登记制度、会计管理制度和纳税申报制度的，因而必须整合、概括各种偷税行为，抓住关键问题，切忌面面俱到。

　　因偷税被税务机关二次行政处罚又偷税的，是和税务检查阶段相联系的一种偷税行为。 纳税人、扣缴义务人的偷税行为被税务机关稽查发现，并且进行了行政处罚，其屡教不改第三次又偷税的，按照刑事犯罪追究刑事责任，有利于整顿税收秩序，有利于教育偷税行为的当事人，有利于打击偷税犯罪，同时还促进了税务机关对于涉嫌犯罪案件线索的收集和移送工作。当前，税务机关的个别人员，在税务稽查工作中发现涉嫌犯罪的案件线索，不报告、不依法移送公安机关，大事化小、小事化了、以罚代刑的现象时有发生，对于经税务机关多次行政处罚仍然不改悔、仍然一意孤行偷税的，税务机关的工作人员没有发现的，无论是否故意，都属于渎职行为。如果已经发现仍然徇私舞弊不移送的，不仅属于渎职行为，对于情节严重的，还有可能触犯刑法第402条，构成徇私舞弊不移交刑事案件犯罪。1999年最高人民检察院《关于人民检察院直接受理立案侦查案件立案标准的规定（试行）》规定：徇私舞弊不移交刑事案件案：“涉嫌下列情形之一的，应予立案：1、对依法可能判处3年以上有期徒刑、无期徒刑、死刑的犯罪案件不移交的；2、3次以上不移交犯罪案件，或者一次不移交犯罪案件涉及3名以上犯罪嫌疑人的；3、司法机关发现并提出意见后，无正当理由仍然不予移交的；4、以罚代刑，放纵犯罪嫌疑人，致使犯罪嫌疑人继续进行违法犯罪活动的；　　5、行政执法部门主管领导阻止移交的；6、隐瞒、毁灭证据，伪造材料，改变刑事案件性质的；7、直接负责的主管人员和其他直接责任人员为牟取本单位私利而不移交刑事案件，情节严重的；8、其他情节严重的情形。”

　　因偷税被税务机关二次行政处罚又偷税的，不必规定两次税务机关行政处罚与第三次偷税的时间，因为有《税收征管法》的明确规定，有刑法总则关于时效的明确规定，再进行规定就和画蛇添足一样了。

　　（三）关于偷税数额的修改

　　偷税，如果就其经济行为本身，没有质的区别。但是，如果作为不法行为，追究其违法责任的话，就必须区别其违法的性质。偷税，有行政违法和刑事犯罪之分，而且两者存在重大差别。

　　偷税的行政违法和偷税的刑事犯罪，就其具体办案机关存在其差别。偷税的行政违法，由税务机关独家认定并且进行处罚；偷税的刑事犯罪，由公安机关起始立案侦查、人民检察院提起公诉、人民法院定罪处罚并交付执行。偷税的行政违法和偷税的刑事犯罪，就其行为人所承担的责任也有重大差别。偷税的行政违法，依据《税收征管法》进行行政处罚，主要是经济责任；偷税的刑事犯罪，依据刑法定罪处罚，不仅有经济责任，更重要的是人身自由的限制。区别偷税的行政违法与偷税的刑事犯罪，它直接关系对偷税人的处罚轻重问题，直接涉及税务机关、公安机关对偷税案件的管辖分工问题，同时还影响国家惩罚偷税行为、整顿税收环境、维护税收秩序的整个社会成本和社会效益问题。因此，如何准确区别偷税的行政违法与偷税的刑事犯罪，是一个重大的理论问题，也是一个重大的现实问题。

　　依据刑法及有关司法解释的规定，偷税行政违法与偷税刑事犯罪之间最重要的区别就是偷税数额问题，即偷税数额在一万元以上，并且偷税数额占应纳税额百分之十以上的构成刑事犯罪，偷税数额在一万元以下，并且偷税数额占应纳税额不满百分之十的就是行政违法。 “比例加数额”的规定是衡量偷税行政违法与偷税刑事犯罪的尺度，“比例加数额”的规定是税务机关和公检法机关办理偷税案件的共同标准，“线”下的，税务机关按照行政违法案件处理，追缴其偷税款，处以罚款：“线”上的，税务机关在追缴偷税款的同时，依照《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》向公安机关移送，追究其刑事责任。但是“比例加数额”的标准在司法实践中问题较多，2001年全国人大常委会第三次修改《税收征管法》时，改变了“比例加数额”这一偷税数额的计量标准，删除了偷税相对数额的计量，规定只进行偷税绝对数额的计量。这一税收基本法内容的删改不是偶然的，它是税务机关办理偷税案件、计算偷税数额工作的总结，不计算偷税的相对数额，只计算偷税的绝对数额更加便于操作。由于税务机关和公检法机关在办理偷税案件方面的分工及“接力”关系，刑法偷税罪“比例加数额”的标准修改也已经成为当务之急。否则，在一个赛场上、在一个跑道内，由于规则不统一，接力棒是难以继续传递的。

　　犯罪的本质是对社会的危害，只有社会危害性大小才是定罪处罚的标准。只有影响社会危害性的东西，才能作为定罪的依据。偷税的绝对数额，就是国家财政收入的实际损失，“纳税大户有功”，但是不能抵消“偷税大户有罪”，不应当因为纳税有功而放宽对偷税定罪的标准，以偷税绝对数额的大小定罪处罚，在刑法面前人人平等，这是完全符合刑法基本原则的。

　　偷税数额的定罪下限，自然人犯罪和单位犯罪分别进行规定，基本上实现了大额纳税人和小额纳税人的均衡。大额纳税人和小额纳税人的提法，主要是税款的交纳数量相比较而言的。在税收征管工作中，如果比较纳税人的组织形式，可以明显地发现，大额纳税人主要是指单位，包括公司、企业、事业单位、机关、团体等各种类型的单位；小额纳税人主要是指自然人，包括个人、家庭及按照自然人管理的个体工商户等。如果比较其税种，增值税、消费税、营业税是我国税收的“三大税”，而“三大税”的纳税人，主要是从事各种经营行为的单位和自然人，其中大额纳税人主要是指从事生产经营活动的公司、企业单位，它们是国家税收的最主要来源；小额纳税人主要是指从事生产经营活动自然人，包括个体工商户、承包经营者和承租经营者等。对于自然人偷税犯罪的数额规定为一万元以上，如果比较国家统计局发布的、1992年以来的各种主要价格变动的指数，一万元的定罪下线似乎低了一些（见表四）。偷税犯罪的数额标准规定略低一些，有助于发挥刑法的威慑作用，有助于改善绝大多数小额纳税人会计制度不健全的局面，促其生产经营行为的规范化管理；有助于形成勤劳致富、依法致富的大环境，抑制“非法暴富”形成的两级分化。但是比较1986年最高人民检察院《立案标准》和1992年《两高解释》中规定的偷税数额2000至5000元，已经实现了偷税数额规定的成倍增加，已经高了许多。高与低是比较而言的，没有比较就不能结论。对于单位偷税数额规定为10万元以上的，和自然人犯罪的偷税数额已经相差了10倍，作为单位偷税犯罪的数额下限应当是可以的。如果就其公司、企业的规模而言，小型公司、企业偷税数额10 万元以上的，与其经营数额相比较、与其应纳税额相比较的问题已经相当严重；大型公司、企业偷税数额10万元为下限，如果与其经营数额相比较、与其应纳税额相比较，似乎太微不足道了，似乎太严格了一些，给人的感觉是只要偷税就要构成偷税犯罪。大型公司、企业，就其在社会经济生活中的地位、公众形象、社会信用、利益获取、综合管理等多方面衡量，是不应当偷税并且构成偷税犯罪的，如果真的因偷税而犯罪，尽管经济刑罚对于单位的经济实力影响不大、甚至是毫毛未损，但是单位的信誉、公众的形象损失却是巨大的，是无法用金钱能够弥补的。刑法不仅有打击偷税犯罪的作用，更应当充分发挥其刑法威慑偷税罪、警示偷税犯罪、遏制偷税犯罪的预防功能。

　　“对多次偷税，未经处理的，按照累计数额计算”的内容删除更好。因为国家税收征管工作是按照各个纳税期限进行的，一个纳税期限内的多次偷税行为，或者各个纳税期限内的多次偷税行为，按照刑法的基本原理，按照继续犯罪或者按照连续犯罪都是应当累计数额计算的。如果考虑偷税行为未经行政处罚问题，就更不必要了，因为按照《高法解释》第二条的有关的规定，凡是偷税行为，不管是经过税务机关行政处罚的，还是未经税务机关行政处罚的，都可以由税务机关移送其追究刑事责任。“纳税人、扣缴义务人因同一偷税犯罪行为受到行政处罚，又被移送起诉的，人民法院应当依法受理。依法定罪并判处罚金的，行政罚款折抵罚金。”如果税务机关行政处罚后移送的偷税案件，不作为“未经处理的”，不能计算其偷税数额，那么人民法院认定偷税犯罪的偷税数额依据就不存在了，还不能再进行刑事处罚了。特别是《高法解释》中“纳税人或者扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形”的规定，是和刑法总则第四章第八节时效的有关规定相冲突的。刑法第87条规定：经过下列期限不再追诉：法定最高刑为不满五年有期徒刑的，经过五年；法定最高刑为五年以上不满十年有期徒刑的，经过十年；法定最高刑为十年以上有期徒刑的，经过十五年；法定最高刑为无期徒刑、死刑的，经过二十年。如果二十年以后认为必须追诉的，须报请最高人民检察院核准。如果发案时，多次偷税行为已经超过五年时间，但是却在刑法规定的追诉时效内的，按照刑法规定仍然是可以追究刑事责任的。

　　中国各种价格指数（表四）②

　　（四）关于偷税刑罚的修改

　　关于刑罚的种类，修改建议突出了罚金刑的使用。对于偷税数额不足10万元的，主要是独立使用罚金刑，对于没有能力交纳罚金或者没有能力足额交纳罚金的，处以自由刑。对于比较严重的偷税罪和特别严重的偷税罪，在规定自由刑的同时并处罚金刑，对于不能交纳罚金的、不能足额交纳罚金的，也绝对不能让偷税犯罪在经济上占便宜，可以单处自由刑，但是提高了自由刑的起刑点，加大了自由刑的刑期。如果犯罪分子不能在经济上得到惩罚，就要用自由做为交换，自由是第一人权，没有自由，就没有生活，没有自由，就没有所为，自由刑是不得已而为之。偷税犯罪和其他的刑事犯罪不同，和其他所有的经济犯罪也不同，偷税犯罪不仅有对社会危害的一面，同时还有对社会贡献的一面，偷税犯罪是在对社会贡献的同时发生的。我国的绝大多数税收都是和经济活动相联系的，有经济活动，才有应税行为，有应税行为，才有可能不交、少交税款进行偷税犯罪。实施偷税犯罪的犯罪分子，他们的生产经营活动，有提供社会产品、参与商品流通、提供各种服务、满足社会需求、安排就业、发展经济的积极作用，这是不可否认的事实。正是因为这一点，在打击偷税犯罪的同时，也必须注意涵养税源，保护生产经营积极性。所有的偷税犯罪，其犯罪的主观动机和犯罪目的都是为了经济利益，其犯罪行为也确实是少交税款、不交税款，从而得到了犯罪收益。偷税犯罪直接危害着国家的财政收入，造成了国家税款的损失。因此，对于偷税犯罪，无论从犯罪分子的惩罚角度，还是从国家税款的补偿角度，都绝对不能使用生命刑，应当尽量使用罚金刑，必要时使用自由刑，也尽量不科以重刑。对偷税罪处以罚金刑，是国家税款损失补偿和对犯罪分子惩罚的双重实现。对于偷税犯罪，应当尽量使用罚金刑，对于为攫取非法利益而偷税的犯罪分子的惩罚，经济惩罚要比人身惩罚还具有教育的意义，刑法的功能不仅是打击功能，还有教育的功能，惩罚犯罪分子，在警示、教育大家的同时，也教育犯罪分子翻然悔悟、痛改前非。在西方国家的刑法中，财产刑以主刑的方式存在，主要指罚金刑，有的也包括没收财产。从1960年联合国召开的第二届犯罪预防与关于犯罪者待遇会议以后，财产刑为世界各国所重视，尤其是现代发达国家，财产刑的适用大有超过自由刑的趋势。③如德国，据德国联邦统计办公室公布的有关定罪统计数据显示，在依照普通刑法被判刑的成年罪犯中，约80％被处以罚金，只有不到20％被判处监禁刑（包括实刑和缓刑）。④在市场经济条件下，对十分活跃的社会经济活动中出现的一些经济犯罪，不适宜用极为严厉的死刑和无期徒刑，且应更多地适用财产刑和资格刑，这也是当代世界经济刑事立法中的一个普遍趋势。⑤ 在我国刑法中，自由刑和生命刑是主刑，罚金刑和没收财产是附加刑，也可以独立适用。随着中国市场经济的发展，社会文明也在进步，刑法对危害国家、社会的行为的容忍度也会逐渐提高，能够用行政处罚解决的问题，尽量不用刑罚去处理，能够用民法解决的问题，尽量不用刑法进行调整，能够用罚金刑解决的问题，尽量不用自由刑去惩罚。

　　自然人偷税和单位偷税，如果构成偷税犯罪，都应当进行刑罚，因为就其社会危害性是一样的。所谓社会危害性“是指对社会秩序和社会关系具有破坏作用的行为对社会造成这样或那样损害的事实特征。”⑥社会危害性有程度轻重之分。并非所有具有社会危害性的行为都应受到刑罚处罚，只有具有严重程度的社会危害性的行为才具有被追究刑事责任的可能性⑦。自然人偷税犯罪和单位偷税犯罪分别规定其刑罚，主要是因为犯罪主体不同，自然人偷税犯罪和单位偷税犯罪不能规定同一种刑罚，也不应当规定同一刑档。偷税犯罪的自然人，一般是小额纳税人，偷税犯罪的单位，一般是大额纳税人，因此，起刑点不能一样。单位偷税犯罪，只能对单位处罚金刑，不能对单位处自由刑，对单位的直接负责的主管人员和其他直接责任人员可以处罚金刑或自由刑，但是单位犯罪中的直接负责的主管人员和其他直接责任人员与自然人犯罪是不一样的，他们是单位犯罪的代表，是代表单位承担刑事责任，因此刑罚的轻重和自然人犯罪是应当区别开来的。

　　自然人偷税犯罪，设置其三个刑罚的档次，第一刑档“单处偷税数额六倍以上十倍以下罚金，或者处三年以下有期徒刑”为构成偷税罪的一般处罚：“处三年以下有期徒刑，并处偷税数额六倍以上十倍以下罚金，或者处三年以上七年以下有期徒刑”为偷税罪中比较严重的处罚：“处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额六倍以上十倍以下罚金，或者处7 年以上有期徒刑”为偷税罪中最严重的处罚。刑罚规定界限明确，层次清晰，以便罪刑相适应，既有罚金刑的独立使用，也有自由刑与罚金刑的并用，必要时还可以独立使用自由刑，体现了刑罚种类的多样性和灵活性。同时还考虑了量刑幅度，既不能跨度太大，又预留了法官自由裁量的适当空间范围。

　　关于罚金刑的额度，分为两种规定，一种规定是“偷税数额六倍以上十倍以下罚金”，另一种规定是“偷税数额一倍以上五倍以下罚金”。公检法机关在办理偷税犯罪案件中，根据刑法第二百一十二条“犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款” 的规定，都要由税务机关、对作为犯罪主体同时也作为纳税人的自然人或单位追缴其偷税款和滞纳金。如果案件线索是由税务机关在税务稽查中发现并且移送公安机关追究其刑事责任的，一般都是由税务机关追缴偷税款、滞纳金并且进行行政处罚以后移送的。税务机关是依据《税收征管法》第六十三条“并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”的规定进行行政处罚的。刑法第二百零一条对自然人和单位的罚金刑额度“偷税数额六倍以上十倍以下罚金”，主要是与《税收征管法》第六十三条“并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”的规定相衔接的。在市场经济条件下，市场经济的形成与运作需要法制。在市场经济的法律调控机制中，刑法是不可或缺的一环，经济法和民商法也占有十分重要的地位，刑法和经济法、民商法必须在法律规范上保持协调。经济法和民商法的法律责任中，通常设有针对有关违法行为的民事罚则、经济罚则或行政罚则。因而要注意经济刑法中的罚则规范与经济法、民商法中的罚则规范之协调。刑事罚则要与民事罚则、经济罚则或行政罚则衔接配套；不同层次的相关罚则应是同类违法行为之不同危害性程度的相对反映。刑事罚则只能是对违法行为多层次制裁中的最后手段，而不应作为初始的和唯一的制裁手段。⑧刑事处罚的幅度应当大于行政处罚的幅度，罚款和罚金，对于偷税行为的当事人来说，都是金钱的损失，同样是经济处罚，好像没有区别。但是，必须让其体会到刑事处罚的严厉，罚金刑作为刑事处罚，一定要让犯罪分子在经济方面“伤筋动骨”，一定要让犯罪分子在经济上“伤元气”，甚至是倾家荡产，这样才能真正产生惩罚犯罪分子、教育大家的刑罚作用。绝对应当避免公检法机关一起工作，整个刑事诉讼程序下来，就是一纸判决书的尴尬局面，因为行政处罚的罚款折抵刑事处罚的罚金。“罚金刑适用根本未产生任何刑罚效果，反而适得其反，无关痛痒的罚金成为对犯罪人本人的鼓励和纵容”，⑨刑法对偷税罪的罚金幅度规定必须大于《税收征管法》对偷税违法行为的行政处罚幅度。对单位犯罪中的直接负责的主管人员和其他直接责任人员，规定为“偷税数额一倍以上五倍以下罚金”，主要是考虑他们没有在单位偷税犯罪中得到收益，税务机关也没有对他们进行行政处罚。

　　对于偷税罪立法的完善，不仅需要刑法第二百零一条的修改，同时还要完善刑法的解释体制。立法解释是指全国人民代表大会常务委员会对于法律的规定需要进一步明确具体含义的或者法律制定后出现新的情况，需要明确适用法律依据的所做出的规定。司法解释是指最高人民法院、最高人民检察院根据法律赋予的职权，就具体应用法律问题所制作的具有普遍司法效力的规范性文件。加强立法解释，统一司法解释，使刑法典的条款规定与刑法的解释规定相辅相成，使公民了解偷税罪的规定，认识偷税罪的表现，明确偷税罪的刑罚，自觉同偷税犯罪进行斗争；使司法工作者明确偷税罪的立法意图，准确识别偷税罪的本质特征，正确地履行刑事诉讼职能，有效地打击偷税犯罪，维护法律的尊严，实现社会的公正，保障国家经济秩序的稳定。

　　注释：

　　①根据国家统计局网站年度统计数据中的各种价格指数编制

　　② 根据国家税务总局网站税收统计资料编制。

　　③根据国家统计局网站年度统计数据中的各种价格指数编制

　　④冯锐。经济犯罪若干理论问题研究。//www.iolaw.org.cn

　　⑤陈泽宪。德国、法国非监禁刑罚及替代措施。 //www.iolaw.org.cn

　　⑥陈泽宪。 市场经济的刑法调控原则。 //www.iolaw.org.cn

　　⑦陈兴良。刑法哲学。中国政法大学出版社，1992年1月版，第126页。

　　高铭喧，马克昌。刑法学。中国法制出版社，1999年1月版，第71—72页。

　　⑧陈泽宪。 市场经济的刑法调控原则。 //www.iolaw.org.cn

　　⑨赵秉志，于志刚。刑法基本原则的法条设置与现实差距——基于立法与司法的现状分析。法学，1999（10）第39～44.

　　中国法院网·程启芬 赵琳琳