关于我国转移定价的法律规制探讨（下）

　　我国转移定价的法律规制措施
　　
　　目前，我国外企出现大面积“制造亏损”的畸形现象。据国税总局估算，跨国公司每年避税给我国造成的税收损失在300亿元以上，其中，转移定价进行避税的金额占总避税金额的60％以上。因此，我国必须完善转移定价的法律。
　　我国对转移定价的立法工作源于经济特区的反避税实践，深圳市在1988年初制定并实施的《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》，实际上就是我国最早的转移定价税制法规。1991年我国制定了《外商投资企业和外国企业所得税法》，其中第13条规定了全面的转移定价税制。1992年10月，国家税务总局制定发布了《关联企业业务往来税务管理实施办法》，除了解释性地列举了“关联企业”的八种具体情形外，还对关联交易的税务处理作了一些具体规定。1998年出台的《关联企业间业务往来税务管理规程》首次与国际上通常认定标准和操作规程接轨。第27条体现了“最优法原则”，税务机关对关联交易价格可根据个案情况选择相应的调整方法。在采用可比非受控价格法时，要求税务机关必须考虑可比性因素，这是“可比性原则”的典型运用。第28条第一次明确提出了可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法，其定义和操作与美国法的规定相似。另外，《规程》还注意区分有形资产和无形资产的交易，并针对无形资产交易的特点设计了一些考虑项目，这使我国对转移定价的税收规制逐渐向规范化、程序化和科学化轨道迈进。
　我国在制定转移定价的法规和具体实施工作中取得了一定成效，但是，仍然存在着许多问题。主要体现在以下两个方面：
　立法方面。我国对关联企业的立法尚欠缺系统化，目前还没有规范母子公司的相关法律。我国对劳务和无形资产的转移定价税制立法很不完善。劳务和无形资产的转让具有与商品交易不同的特点，特别是无形资产往往很难找到相应的标准来确定正常的交易价格，调整起来较为困难。我国只有《外商投资企业和外国企业所得税法》及《实施细则》中有“参照类似劳务活动地正常收费标准进行调整”的规定。对有关纳税人报告和举证义务的规定强制性不够。美国、澳大利亚等国的转移定价税制中对纳税人的报告和举证义务作了详细的规定，我国税法规定了纳税人有这种义务，但是强制性不够，缺乏权威性。　管理和实际操作方面。我国税务人员的素质较低。我国对查处转移定价避税活动的工作起步晚，税务人员缺乏反避税经验和外语能力。而我国的外国投资者有着丰富的避税经验，还有专门的法律专家为其策划。所以，实践中我们往往是一无所获。收集信息渠道不足。转移定价是最常见、最隐蔽的避税方式。目前我国外资企业的购销权基本上由外商垄断，且都通过关联公司进行，税务人员在无法出国调查的情况下，其他资料来源很少，因此，查处转移定价的工作很难展开。
　　
　　完善我国对转移定价的法律规制
　　
　　完善转移定价的调整方法。一是增加国际惯例中认可的交易利润法，完善转移定价调整的方法体系。二是借鉴经济合作与发展组织的做法，增加可比性的规定与说明，以适应复杂的国际经济环境。三是进一步细化各种调整方法，明确各种方法的适用条件、适用范围及优缺点等。最关键的是要健全和完善预约定价制度。
　　预约定价协议制度是纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易和财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申报，经税务机关审定认可后，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务当局对定价调整的一项制度。从法律关系角度看，预先定价法律关系是指签订预先定价协议的纳税人与税务主管当局在整个预先定价安排中形成的权利义务关系，它是约束税企双方的文书，包括双方明确的限制条件以及法定的限制条件。我国2002年 10月15日起实行的《税收征收管理法实施细则》第53条规定了这种制度。推行预约定价具有实践和理论方面的双重功效。目前，我国于 2004年9月颁布的《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（试行），它借鉴吸收发达国家预约定价的实施规范，是一部较为先进的法规性文件。
　　细化劳务提供的规定。进一步明确劳务费用的纳税扣除条件和非纳税扣除条件，并规定劳务费用的正常收费标准，对集团内部转让劳务成本应包括的因素和正常收费包括的利润因素等一系列问题作出规定。
　　加强国际合作。我国目前对避税企业的法律规制一般依据国内法规的内容，通常只是单方面的调整，对调整后的相应性的调整所涉及的境外关联企业的财务问题、双重征税问题、与关联企业所在国的税收协定问题、调整后的相关情报信息交换问题，这些属于税收国际合作范畴的问题却较少提及。因此，我们应开展与税收协定缔约国在检查、审计方面的情报交换与合作，努力开展境外查询、调查取证以及避免双重征税的国际协调，并签订有关协定为跨境检查创造条件。
　　税务争议解决方式。我国对避税问题引起的税务争议，一般通过国内法所规定的程序加以解决。主要有两种方式：一是诉讼前的行政救济程序，二是税务行政诉讼程序。行政救济程序在我国主要是指税务行政复议程序，我国税法规定，纳税人对税务机关的转让定价处理决定不服的，可以向上一级税务机关提出行政复议，上级机关作出的审查决定具有终极效力，虽然复议方式是给税务机关一个重新自我审查的机会，会使一些不合理的处理方式得到纠正，但是，由于行政复议必须是由原决定机关的上一级做出的终极决定，容易使纳税人对其决定结果的公正性产生怀疑；对于税务行政诉讼程序，其目的主要是解决税务争议，人民法院只是对于税务机关作出的具体税务行政行为的合法性进行审查，而且根据一般性原则，在税务行政诉讼期间，有争议的具体税务行政行为并不自动停止。因此，这些规定明显也是极不利于纳税人的，特别是对避税问题的税务争议往往是较为复杂的，而避税又不同于偷税，其行为并不需要有一定的严惩性，这一规定也容易造成税务机关的权利滥用，因此，建议在避税问题上，并不以先行缴纳税款或提供担保作为行政复议的前提条件，可以允许纳税人在税务行政诉讼期间，暂时停止税款的缴纳和处罚或免于担保。