美国纳税人知情权制度的特点及其经验借鉴(2)

二、美国纳税人知情权保障的历史沿革及制度考察

　　(一) 美国纳税人知情权保障的历史沿革

　　美国纳税人的知情权并非一项自始就存在的权利, 它的确立过程正是其与政府信息保密权进行充分博弈的过程。总体上, 我们可以将美国纳税人的知情权保障划分为萌芽时期、初步确立时期以及专门保障时期三个发展阶段。

　　1. 纳税人知情权的萌芽时期。

　　历史地看, 受国家威权主义的影响, 纳税人的知情权在美国的确立并不顺利。1946年杜鲁门总统签署了《行政程序法》, 该法原本旨在尽可能地公开政府事务, 但由于其本身规定的种种例外, 反而为行政机构拒绝公开情报提供了依据, 如行政机关可以依据公共利益以及可自由解释的正当理由拒绝公开。此外, 该法还要求那些可以公开的情报只向具有“正当理由并且具有直接利害关系的人提供”, 这使得难以证明直接利害关系的纳税人更加难以获得相关信息。1966年为反对二战中因保障国家安全而不公开政府信息的做法, 美国通过了《情报自由法》, 取消了“直接利害关系”的要求, 并对不予公开的例外做了限制性的明确规定, 成为当时纳税人维护其知情权的重要依据。[8]1976年美国又通过了《阳光下的政府法》, 与《情报自由法》不同的是, 依据该法纳税人除了可以获知政府的公开文件, 还可以了解相关会议的进程及其文件和信息。[9]可以看到, 在该历史时期, 国会应当最大限度地确认和保障公民知悉政务信息的权利这一主张已逐渐为美国社会所接受, 并确立为一项法定主张, 但由于纳税人的知情权仅在其他法律制度中进行了原则规定, 其范围依然不够明晰。

　　2. 纳税人知情权的确立阶段。

　　随着纳税人权利保护运动的兴起, 美国在20世纪80年代中期的税制改革中专门制定了保护纳税人权利的法案, 对纳税人知情权的保护做了详尽细致的规定。其中, 美国1988年的《纳税人权利法案 (一) 》即要求征税机关以简单易懂的非技术性语言说明国内收入局执行国内税收法律可以使用的程序, 纳税人的知情权从中得到了保护。但遗憾的是, 由于欠缺不按照规定进行说明的惩罚措施, 对纳税人知情权的保护力度在一定程度上受到削弱。此后, 美国又分别于1996年颁布了《纳税人权利法案 (二) 》、1998年颁布了《纳税人权利法案 (三) 》, 这两部法案对纳税人知情权的保障均有所加强。例如, 《纳税人权利法案 (二) 》规定, 对于已经离婚的原联合申报人, 一方有权请求财政部长提供关于另一方是否被采取强制征收措施的信息, 这种要求征税机关配合以了解相关信息的规定, 有助于纳税人知情权的实现。而《纳税人权利法案 (三) 》更是强调了加强信息披露的重要性, 要求财政部长拟定一系列信息通告以保障纳税人的利益, 通告内容包括上诉程序的解释、就纳税人定税问题与第三人的联系记录等与纳税人权益关系密切的信息。在此基础上, 美国国内收入局 (Internal Revenue Service, IRS) 制作了发给每个纳税人的宣传手册《作为纳税人您所享有的权利》, “清单式”地列举和说明了纳税人在税收事务中享有的各种权利, 而其中的第一条即规定纳税人享有获取信息的权利。[10]2014年6月10日美国国内收入局正式发布了新《纳税人权利法案》。有分析认为, 新法案将成为关于美国纳税人权利的基础性文件, 以帮助纳税人更好地理解其享有的权利。[11]而与此同时, 美国《国内收入法典》在不断修订和完善的过程中也逐步融入了《纳税人权利法案》的法律理念, 其中也确立了纳税人可以有针对性地获悉所有实体性和程序性税法内容的权利。由此可见, 美国纳税人权利保护体系当中, 对纳税人的知情权保护极为重视, 相关规定对纳税人的知情权进行了较为系统的保障。

　　3. 纳税人知情权的专门保障阶段。

　　伴随着金融危机以来财政的吃紧, 美国加紧了对政府财政支出行为的监督。为了有效减少联邦政府在公务支出中的浪费、滥用以及低效行为, 美国众议院议员James Lankford于2011年12月8日向监督和政府改革委员会提出了H.R.3609号《纳税人知情权法案》, 随后参议员Tom Corburn向参议院国土安全与政府事务委员会提出了一个配套法案S.1957。而在113、114次国会期间, James Lankford再次向监督和政府改革委员会提出H.R.1423号《纳税人知情权法案》, 根据该法案的要求, 政府机关必须准确认定其管理项目所需耗费的管理成本、服务费用、项目受益人数量以及项目涉及的雇员数量, 并将上述信息在各机关网站进行公示。在115次国会期间, 美国众议院议员Tim Walberg再次提出了H.R.71号《纳税人知情权法案》, 该法案强调了网上信息公开的重要性, 要求美国管理与预算办公室对预算超过一百万美元的项目的开销与执行情况提供更多网上信息, 并对相关信息种类进行了明确, 如批准该项目的立法、针对该项目的主要法规等, 旨在进一步保障纳税人的知情权和监督权。

　　(二) 美国纳税人知情权保障的制度考察

　　由上可知, 美国在纳税人的知情权保障方面既有综合性的《纳税人权利法案》以及《国内收入法典》进行保护, 又有处于立法动议当中、为诸多国会议员屡次提请的《纳税人知情权法案》来呼吁强化用税阶段的知情权。总体上, 美国纳税人的知情权保护制度主要可以归纳为以下几个方面:

　　1. 知情的主体。

　　从美国纳税人知情权的发展历程可以看到, 最初, 纳税人的知情权是列属于广义的公民知情权的一部分, 而随着纳税人权利保护运动的发展, “纳税人”的范畴也逐步成为公民概念在财政税收领域的“具体化”, 是指一切可能作为税收相对人的自然人、法人以及社会团体。就美国而言, 纳税人知情权的主体也应当作广义的理解, 既包括居民纳税人, 也包括非居民纳税人。尤其值得提出的是, 伴随着税收法律域外适用效力的扩张, 享有知情权的纳税人的范围应当更加广泛。以美国国会2010年通过的《海外账户纳税法案》为例, 根据FATCA法案, 凡是居住在美国境内、在海外拥有5万美元以上资产或者居住在美国境外、在海外拥有20万美元以上资产的美国公民和持有美国绿卡的外国人都需要在规定时间内向政府申报纳税, 藏匿海外资产拒不申报被视为有意逃税, 一经查出会被处以高达5万美元的罚款, 严重的还会被判刑。[12]由于这份法案将直接影响到“海外”纳税人的财产权利, 因此, 许多“海外”纳税人主张, 应当享有得到对FATCA法案适用的合理解释权利以及相关涉税事项的知情权。就此而言, 享有知情权的纳税人的范围较为广泛, 凡是有可能被课税的民众都应当成为纳税人知情权的主体。

　　2. 知情的范围。

　　美国具有极高的纳税遵从度, 这也与税法信息的公开、透明分不开。在税法内容的知晓方面, 纳税人无论是对实体税法制度抑或程序性的税法事项, 无论是在税收立法、执法、司法、守法的哪一过程, 无论是在征税事项还是在用税事项上, 纳税人都具有获取和知晓特定涉税信息的权利。

　　第一, 知悉国家税收立法事项的权利。公平、安定的税法秩序是纳税人权利保障的源泉, 要使纳税人的知情权得以保障, 首先应当让纳税人了解税法的制定过程、税权的分配以及课税的基本要素。作为民主宪政发展走在前沿的国家, 美国《宪法》明确规定了“税收法定原则”, 其第1条第7款规定:“一切征税议案应首先在众议院提出……”, 第1条第8款规定:“国会有权规定并征收税金、捐税、关税和其他赋税, 用以偿付国债并为合众国的共同防御和全民福利提供经费;但是各种捐税、关税和其他赋税, 在合众国内应划一征收”。尽管其中并无专门的关于纳税人知情权的保护条款, 但细察之, 这些均为国家以“公开透明”的方式揭示税法的制定过程以及征税的目的奠定了基础, 从中纳税人可以知晓税法的制定机关、制定的方式与程序, 享有对宪法、税收基本法到各项税收法律法规、政策、判例、公告等法律渊源的知情权。与此同时, 纳税人还可知晓税收的主要用途应当是“公益性”的, 凡是非用于公益目的的税收不具有正当性。而在纳税人知情的途径方面, 美国主要通过以下两种途径让纳税人知晓相关立法信息。 (1) 税收立法案的公布。美国于税收法定原则指导下的税收立法过程中, 立法机关通常以发布政府公报、报纸刊发、在政府网站公开以及在税务所公开等方式向纳税人传递税收立法的议案和草案信息, 并及时公布已经生效的税收立法, 使纳税人能够从中知晓立法的依据、可能涉及的利害关系人范围、立法内容及立法理由等内容。 (2) 税收立法案的听证。作为一种吸纳民意、汇集智慧的民主立法方式, 听证制度有利于纳税人第一时间获悉相关税收立法信息, 进而保障纳税人知情权的实现。例如美国税收立法议案由众议员提出后, 众议院筹款委员会都会提前举行听证会, 听证会对所有公众开放, 任何利益方均可在此期间向委员会官员提出质询或向财政部代表就立法的细节问题提出询问。[13]

　　第二, 知悉税收执法事项的权利。税收执法是一项将纳税人的法定义务转变为现实义务的过程, 它直接与纳税人的财产增减挂钩, 因此, 美国税法规定纳税人在此过程中具有相应的知情权利, 并通过税务机关的解释、告知和说明义务予以实现。 (1) 获得税收法律与征税义务解释的权利。税法是一门专业性、技术性极强的法律, 在如何适用税法及相关法律条文的理解上, 纳税人难免心生疑惑。为此, 在税务机关向纳税人征税的过程中, 赋予纳税人要求税务机关对税收法律做出相应解释的权利即为知情权的重要内容。因此, 根据美国1996年《纳税人权利法案 (二) 》的规定, 纳税人有权利全面准确地了解税法内容以及在税法安排下他们享有的权利和应当履行的义务。他们有权利了解各种形式的税收法律以及IRS的征税程序, 并有权利被IRS告知所针对于他们的征税决定以及关于他们收入来源的详细解释。[14] (2) 获得征税程序与纳税人权利告知的权利。税务机关在进行具体的征税行为之时, 必须遵循正当、合法的程序方能获得有效的纳税遵从。因此, 为保障纳税人的财产权利不受非法侵犯, 征税机关具有告知纳税人相应征税程序以及纳税人享有的合法权利的义务。例如, 根据美国《国内收入法典》第7521条b款第1项的规定, 税务机关工作人员在第一次查询之时或之前, 应当向纳税人说明有关征税的调查程序以及纳税人享有的程序性权利。[15]近年来, 这种“被告知”的权利已经成为美国纳税人服务的核心部分, 并与一般意义上的“正当程序权利”紧密相连, 诚如刑法“非经正当程序不能定罪”的原理一样, 如若未经过正当的告知程序, 纳税人也不能被征税。[16] (3) 获得征税事项的解释与说明义务。当税务机关根据征税的程序以做出征税决定时, 还应当说明做出决定的理由, 并及时通知纳税人。对此, 美国《国内收入法典》第7522条a款规定, 任何适用本节的通知, 应当说明到期税款、利息、额外款项、附加税以及可评定的罚款的税基, 并确定其数额。 (4) 获得征税决定的听证权利。“听证是为了更好地知情”, 通过听证, 纳税人能够直接了解与征税决定相关的事实认定、调查过程、理由以及其他相关书面文件的信息。因此, 美国《国内收入法典》第6330条a款第1项规定, 除非在征税之前以书面形式通知纳税人根据本节规定享有的听证权利, 否则禁止对其任意财产或财产权利进行征税。

　　第三, 知悉税收使用事项的权利。由于对税收使用的知情权既能确保纳税人能够获悉税款是如何使用的, 且能够监督政府合理、有效地使用税款, 提高税收使用效率, 因此, 针对政府浪费公共财政以及运转低效的严重情况, 美国希望能够通过赋予纳税人知情权来督促政府高效率地、负责任地用好税款。根据美国1976年《阳光下的政府法》的要求, 政府必须尽可能地将预算进行公布。但由于该规定较为原则, 且需要受到美国《联邦政府隐私权法》的限制, 美国预算信息的透明度并不能得到充分保障。为此, 在前述《纳税人知情权法案》中, 更加侧重要求对预算项目的公开, 根据该法案第2条的要求, 政府机关必须对其所管理的预算项目提供详细的项目介绍、成本测算、支出情况, 并在相应的公网指定页面进行公示以供公众知晓。该法案第3条则对美国预算管理办公室的信息披露义务做出规定, 要求其必须对政府项目运行的成本以及可能重复使用的领域做出年度报告。据此, 纳税人可以借助对预算编制、预算审查和批准、预算支出和执行以及预算决算情况的了解, 更好地监督政府是否按照预算目的来使用税收。

　　3. 知情的方式。

　　在美国, 纳税人知情权的实现既是一个纳税人主动“求知”的过程, 也是立法、财政、税务机关不断加强立税、征税、用税过程透明度的过程。在这一过程中, 纳税人的请求、立法案的公开、征税过程的说明、重要事项的听证都成为纳税人最为主要的知情方式。而在这些通常性的知情方式之外, 美国还要求OMB、IRS承担一定的主动宣传义务, 将纳税人的知情权保障作为一个动态、连续的过程。例如, IRS应通过网站、宣传单、视频等多种渠道告知纳税人享有的基本权利, 并对税收征收过程中可能面临的问题予以指导。而当IRS针对某一个纳税人采取征税或审计等措施时, 应当用专门的信件寄送《作为纳税人您所享有的权利》, 进而帮助纳税人了解所享有的权利以及救济方式。

　　4. 知情的救济。

　　发展至今, 知情权已成为美国纳税人最为重要的权利之一。作为一项纳税人积极主动地寻求获取信息、要求有关部门公开信息的权利, 纳税人的知情权还需要依托必要的救济途径来予以保障。对此, 在美国1998年《纳税人权利法案》之前, 纳税人只可对IRS的鲁莽或故意行为提起赔偿之诉, 而不能针对于IRS工作人员的过失行为带来的损害提起诉讼。1998年的《纳税人权利法案》则改变了这一做法, 它和后续的法案规定, 纳税人可以因IRS工作人员的过失行为而获得最高10万美元的赔偿, 从而赋予了纳税人通过诉讼保护自身合法权益的途径。与此同时, 美国还设立了专门的纳税人支持服务处, 一旦纳税人在权利保护领域遭遇难题, 纳税人支持服务处可以帮助纳税人解决相关问题, 并帮助纳税人向IRS和国会提出意见或建议。[17]

　　从以上分析可以看到, 美国对纳税人知情权的保障采取了集中的法典式保障模式, 为纳税人的知情权提供了从立法规范到司法救济、从征税事项到用税事项的全面保障, 且在知情方式上, 不仅仅是在形式上要求对纳税人的知情权予以“宣誓性”的保障, 更强调对立法、财政以及税务机关告知、披露、说明、听证等义务“强制性”实施来予以保障, 有效地提升了纳税人的权利意识, 也增进了纳税人对税法的遵从。