如何界定建筑安装企业混合销售行为

       如何界定建筑安装企业混合销售行为　　一、基本案情某公司成立于1997年，中外合资企业。经营范围为轻钢彩板工程设计与加工、施工，具有辽宁省建设厅颁发的建设业施工二级资质。2004年8月，税务稽查人员对该公司2002年1月1日至2003年12月31日执行税法的情况进行检查。稽查中税务人员发现该企业经营收入全部按营业税（3%）缴纳，虽然该企业具有建筑业施工（安装）资质，但签订的建筑安装工程施工合同中未注明建筑业劳务价款。税务机关遂依据国税发（2002）117号文件认定该公司经营收入应纳增值税，对该公司作出补缴税款并征收滞纳金的税务处理决定。该公司对稽查结论提出异议，认为税负过高且税种认定错误，为维护自身合法权益，委托税务律师提出税务行政复议。二、本案涉及的税法问题众所周知，建筑企业应纳营业税，税务机关为何认定其纳增值税？问题的关键在于税法对混合销售行为的有关规定。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条规定：“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为”。“从事货物的生产、批发、零售的企业、企业性单位、个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税。”即应纳增值税。建筑安装业务是典型的混合销售行为，纳税人依据上述规定对建筑安装混合销售行为进行税务处理时，存在以下问题：当作为分包方的生产企业销售钢结构产品，铝合金门窗，机械设备等产品并提供安装服务的混合销售行为发生后，由于分包方本身为增值税纳税人，须按货物销售额与劳务营业额合计（即分包额）缴纳增值税；而施工总承包方根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第十一条第二款“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人”的规定，对分包额代扣代缴营业税。换言之，对于同一纳税人（分包方），同一课税对象（分包额），却要承担增值税与营业税的双重税负，这与我国税法的立法宗旨是相悖的。为合理解决以上问题，国家税务总局于2001年8月17日下发《对自制建筑材料并负责施工的行为征收流转税问题进行调查的通知》（国家函[2001]649号），对纳税人销售自产建筑材料，并负责施工的行为应如何征收流转税的问题进行了调查。根据调查结果，于2002年9月1日发布并实施《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号，以下简称117号文）。文件规定：纳税人发生混合销售行为时，同时符合：1、必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；2、 签订建筑工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。该文件同时对自产货物范围问题和纳税人问题做出了相关规定：其中自产货物是指：“（一）金属结构件；包括活动板房，钢结构产品，金属网架等产品…。”纳税人是指：“从事货物生产的单位或个人。”税务机关正是根据上述税法规定认定：“该公司是生产钢结构产品的生产企业且签订建设工程分包合同中未单独注明建筑业劳务价款，因而其取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。三 本案的税法适用税务律师查阅了该公司营业执照、建筑安装资格证书、施工过程说明、经营情况说明、税务稽查通知书及税务稽查问题总汇表、公司进货合同、建设施工合同等法律文件，并结合具体业务查阅了该企业的相关账目。经分析得出了充分、具体的申请税务行政复议的理由：1、该公司为从事建筑安装的施工企业，不是从事货物生产的单位和个人，其混合销售行为不应缴纳增值税。117号文件中纳税人的规定非常明确，并不适用于建筑安装企业。117号文件第4条第1款明确规定：“本通知所称纳税人是指从事货物生产的单位或个人。”营业执照表明该公司是建筑安装企业不是工业企业，因此该公司不适用117号文件的相关税收政策。2、建筑安装企业混合销售行为不应纳增值税。其混合销售行为根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第5条规定：“视为提供非应税劳务，不征收增值税”。3、该公司拱板制作属于建筑施工性质。税务机关认定该公司是工业生产企业是本案的关键，但这种认定是不符合法律依据和事实依据的。法律依据可直接从工商注册情况得出结论；事实依据主要来自于实际施工过程，通过与工业企业生产方式对比我们发现以下的不同点：（1）所需图纸：该企业施工依据是施工图，与土建工程配套施工；而工业品生产依据生产图纸。（2）企业用户：该企业的用户在施工前是确定的，是按用户要求制作并施工；而工业产品销售前用户通常是不确定的。（3）生产地点：该企业是在现场施工制作；而工业品生产一般是在生产车间生产加工，生产场所固定。（4）产品特点：该企业的施工成果不能单独出售且与房屋的其它部分一起形成不动产；而工业产品是动产。（5）成本核算：该企业成本核算采用的是建筑安装企业成本核算原则、方法，与工业成本核算有很大区别。总之，该企业施工中将轻钢彩板改变形状只是施工的一个必要步骤，形成的是阶段性成果，属“未完施工”而非工业企业的“产成品”。现场加工制作且形成的工作成果是不动产，是建筑企业与工业企业显著的区别。综合相关材料及税法规定，税务律师认为该公司是建筑安装企业，属于营业税纳税人，其收入不应缴纳增值税而应缴纳营业税。且该公司不适用国税发（2002）117号文件的增值税纳税人销售自产货物的相关税收政策，据此向税务机关提出行政复议申请并达到预期结果。四、本案的启示：1、提倡、鼓励和强调法律服务专业化是法大所建所之初就一贯坚持的原则。通过该案件的代理，充分地显示了税务律师在财税方面的专业优势，在维护纳税人合法权益中发挥了独特作用，通过专业化的法律服务，大大提高了法律服务的质量。2、对建筑安装企业有关税法规定精神需正确理解执行，税务机关的税务管理固然需要进一步加强，但对生产企业、建筑安装企业的混合销售行为的纳税管理，切忌片面理解，更不能搞“一刀切”。