担保与反担保涉及的会计问题及其处理

「摘要」如何防范担保风险，保护自己的财产安全和完整，是企业应该予以高度重视的问题。笔者认为，除了认真贯彻执行《内部会计控制规范-担保》外，企业财会人员应充分认识担保与反担保的法律性质及风险，熟悉所涉及的相关会计问题的处理，及时向有关各方提供有用的会计信息，以便财务信息的使用者据此以作出正确的担保决策，采取恰当的反担保措施。　　为了促进各单位内部会计控制及其制度的建设，完善内部会计监督机制，维护社会主义市场经济秩序，财政部于2004年以财会字[2004]6号文件印发了《内部会计控制-担保（试行）》。担保业务对担保人来说，是一项风险较大的经济事项。
　　一、担保与反担保的内涵
　　（一）担保的内涵
　　担保是指债权的当事人为了保证债权的实现，依据法律的规定或者合同的约定，而设立的一种法律制度。其基本性质有：
　　1.担保是一种特殊的民事法律关系。一方面它同其他民事法律关系一样由主体、客体和内容三个要素构成；另一方面又具有其特殊性。主要表现为：在担保法律关系的主体方面，因要区分不同的担保种类而具有相对的复杂性；在担保法律关系的客体方面，表现为代为清偿主债务的金钱给付行为或者实际履行行为；在担保法律关系的内容方面，则表现为因担保主债务的履行而产生的担保权利和担保义务。因此，担保是一种为保证主债务履行而在主债权、债务关系之外设立的特殊民事法律关系。
　　2.担保是债权保全的一种特殊方法和措施。通常债权保全的方法有两种，即一般保全方法和特别保全方法。一般保全方法是指债务人以非特定的财产而为的债权保全；特别保全方法是以债务人的特定财产和特定人的一般财产所作为的债权保全，也即物的担保和人的担保。采取担保措施，可使债权的保障有更为可靠的基础。
　　3.担保是民事主体实施的一种特殊的民事法律行为。债权债务关系中的当事人设立担保，是基于法律的规定或者当事人双方的约定。在法律明确规定当事人必须设立担保的，当事人设立的担保是按法律规定实施的行为，称为法定担保；在法律没有规定而当事人约定必须设立担保的，当事人设立的担保是按合同约定进行的，称为约定担保。不论是法定担保还是约定担保，其后果都是相同的。
　　（二）反担保的内涵
　　反担保是指债务人对为自己向债权人提供担保的第三人，应其要求而提供的担保。也就是说，第三人在向债权人为债务人提供担保时，反过来要求债务人又向自己提供的担保。这种担保是相对于原担保而言，因此被称为反担保。为了规避风险，目前反担保行为已在我国经济生活中被普遍运用，特别是运用于银行对内、对外的担保业务中，随着经济的进一步发展，其应用范围将越来越广泛。为此，《中华人民共和国担保法》作了明确规定：“第三人为债务人向债权人提供担保时，可以要求债务人提供反担保。”
　　反担保的设立，主要是第三人为了避免因担保而给自己的财产带来不应有的风险，保障第三人（担保人）债权即追偿权的实现。在反担保关系中，第三人为债务人向债权人提供担保，第三人便是担保义务人。当债务人未履行到期债务时，第三人应代为履行，或依法处分第三人的财产，使债权人的债权得到保证，这样债务人和第三人之间就产生了债权债务关系，这种债权实际上也是第三人的追偿权。第三人为了保障自己债权的实现，反过来又可以要求债务人为其提供担保，即反担保。运用反担保，避免可能出现的直接损失风险。谨慎的经营者在为债务人向债权人提供担保时，在担保人与债务人并无直接的利益关系或隶属关系时，特别是在承担保证责任后追偿权能否实现把握不准的情况下，必须要求债务人提供反担保。运用反担保手段使保证人在代为清偿债务后，可以取得一种实在的求偿权，这种求偿权应是有抵押物、质押物等具体指向的。所以，反担保是保障担保人将来承担责任后，对债务人的追偿权得以实现的有利保证，同时反担保也是一种减少直接风险损失的有效措施。
　　二、担保、反担保所涉及的会计问题及其处理
　　（一）担保涉及的会计问题及其处理
　　担保行为既是一种法律行为，也是一种经济行为。对企业来说，担保行为一旦发生，就意味着当被担保人到期不能如数清偿到期的担保债务时，担保企业将要承担连带还款的责任。这种连带责任，在企业没有采取反担保措施时，产生担保损失的风险很大，而在采取了反担保措施的情况下，则发生担保损失的可能性较小。但实际履行代为清偿担保债务和处分反担保财产，获得补偿之间也存在一个时间差异问题，不可能同时进行完毕。担保损失是否实际发生，在担保债务未到期前存在着不确定性。即使到期，到底要承担多少连带清偿责任，其金额也需要再确认，有时甚至还要经过法律诉讼程序才能确定。在这之前只能说存在担保损失的可能。因此，《企业会计准则-或有事项》将为其他单位提供债务担保作为一种或有事项，规范了对其进行会计处理的原则和方法。
　　首先，担保事项具有或有事项的共同特征，即是过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须由未来不确定事件的发生或者不发生加以证实。或有事项具有不确定性，包括结果不确定，发生的时间及金额不确定，并且影响结果不确定性的因素不能由本企业控制。
　　为其他单位提供债务担保，作为一般的或有事项，其会计处理应按照《企业会计准则-或有事项》规定处理。其处理规定的基本内容是：如果因担保事项需要，可能履行的义务同时满足以下三个条件：（1）该企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。企业应在资产负债表日将其确认为一项预计负债，否则只应作为一项或有负债予以披露。
　　其次，担保这一特殊的或有事项，因为涉及的当事人既有债务人，又有债权人，还有第三人即担保人；既有担保行为，又有反担保行为；既有人的担保，又有物的担保。比一般或有事项的处理要复杂得多。为了规范对担保债务引起的或有负债的会计处理，2004年，财政部、国家税务总局联合发布了《关于执行（企业会计制度及相关准则）相关问题》补充规定（四）文件，对这一问题作了专门的处理规定。其基本内容有：
　　1.根据《企业会计制度》和相关会计准则的规定，企业对外提供担保可能产生的负债，如果符合有关确认条件的，应当确认为预计负债。在担保涉及诉讼的情况下，如果企业已败诉，则应当按照法院判决的应承担的损失金额确认为预计负债，并计入当期营业外支出；与其相关的诉讼费则计入当期的管理费用。如果已判决败诉但担保企业正在上诉期间；或者经上一级人民法院已经裁定暂缓执行的；或者上一级人民法院发回重审的，企业应当在资产负债表日，根据已有的判决结果合理估计可能产生的损失，确认为预计负债，并计入当期的营业外支出。如果法院尚未判决，企业应向其律师或者法律顾问等咨询，估计败诉的可能性，以及败诉后可能发生的损失金额，并取得有关书面意见。如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将预计担保损失金额确认为预计负债，并计入当期的营业外支出。
　　2.企业当期实际发生的担保损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别情况作出处理：
　　（1）企业在前期资产负债表日，依据当时的实际情况和所掌握的证据，合理预计了预计负债的，应当将当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入当期营业外支出或者营业外收入。
　　（2）企业在前期资产负债表日，依据当时的实际情况和所掌握的证据，本应合理估计并确认和计量因担保诉讼所产生的损失，但企业所作的估计与事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。
　　（3）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理确认和计量因担保诉讼所产生的损失，因而未确认或少确认或多确认预计负债的，则在该损失发生的当期，直接计入当期营业外支出或营业外收入。
　　3.资产负债表日后至财务报告批准报出日之间，发生的需要调整或说明的担保诉讼事项，按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。
　　（二）反担保涉及的会计问题及其处理
　　对于担保人要求被担保人进行反担保，是一项规避担保损失风险的自我保护行为。其反担保措施可分为人的担保和物的担保，如为人的担保，这种担保往往为信用担保，在其反担保行为发生时，企业对预期可获得补偿的可能性因无法确定和计量，不应该作为一项或有资产处理，待反担保措施实际履行时，再作为担保损失的抵减处理；如果反担保措施为物的担保，如以不动产作为抵押或以动产作为质押，获得损失补偿的可能性就会大于人的担保。因而对于物的担保可作为或有资产看待，但这种或有资产不会给企业带来任何经济利益，只能全部或部分挽回因担保产生的损失，应作为一项预期可获得补偿损失处理。按照《企业会计准则-或有事项》规定，如果企业清偿因或有事项确认的负债，所须支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则此项补偿金额只有在基本确定能收到时，才能作为资产单独确认，并且确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可向被担保企业提出追偿要求，有反担保物的，可以处分反担保物，以获得担保损失的补偿。如果该项反担保的金额不能基本确定，如人的担保，但很可能给企业挽回担保损失时，则可作为或有资产予以披露。如果反担保措施只是有可能给企业挽回担保损失，或者挽回担保损失的可能性极小，则既不能确认，也不能披露或有资产。
　　「例」H公司于2003年5月为W公司向银行贷款2 000 000元提供了债务担保，期限为2年，年利率为6％。为防范担保风险，H公司要求W公司以办公楼的产权证作为反担保措施。2003年末，W公司的财务状况基本处于正常状态，H公司估计承担连带责任的可能性不大；2004年末，W公司资金周转发生了较为严重的困难，估计很可能不能履行到期还本付息的义务。根据调查及专家意见，H公司很可能要承担连带还款责任，估计承担连带还款的金额为1 200 000元。考虑反担保措施，获得补偿的可能性为90％，金额为1 000 000元。2005年5月，W公司的贷款到期，无法全额履行还本付息义务。为此，根据担保合同规定，H公司承担了1 400 000元的连带还款责任，2005年末，H公司向W公司进行了追偿，收回了代偿款项，并将办公楼的产权证退还给了W公司。
　　分析：此例在2003年，因担保产生的负债金额可能性不大，不需要预计负债和损失。2004年末，因W公司的资金周转发生了严重困难，H公司很可能承担连带付款的责任，而且金额能可靠估计，符合预计负债确认的条件，因此应确认预计负债和损失。2005年，尽管承担连带责任已成事实，但最终又全额追偿回来，并没有造成实际损失。但由于预计负债的确认和转回，使2004年和2005年的利润产生了变化，并引起了纳税调整问题。
　　H公司会计处理及纳税调整过程如下：
　　2004年末的会计处理：
　　1.确认预计负债和损失：
　　借：营业外支出   1 200 000
　　贷：预计负债-担保负债  1 200 000
　　2.对于很可能获得的补偿，根据谨慎原则要求，不要确认，只需在报表附注中披露。
　　3.对于担保产生的损失，税法规定应在实际发生时才予以确认，因此，按会计准则及会计制度预计的担保损失，年末在计算应交所得税时，应调增应纳税所得额，先缴纳所得税，以后实际发生或预计的担保损失未发生或发生数小于预计数时，再予以转回。
　　4.对于因进行反担保措施收取的办公楼的产权证，只是一种抵押行为，在追偿权没有受到影响前，H公司没有处置权，不需要进行账务处理，但应进行备查登记。
　　2005年5月，承担连带还款责任时的会计处理：
　　借：预计负债-担保负债      1 200 000
　　营业外支出                     200 000
　　贷：银行存款                           1 400 000
　　2005年末，追回代偿款时的会计处理：
　　借：银行存款                        1 400 000
　　贷：营业外支出                       1 400 000